试论-财务报表列报-准则修订后利润表的编制.pdf

第 38 卷第 1 期石家庄经济学院学报Vol.38No.12015 年 2 月Journal of Shijiazhuang University of EconomicsFeb 2015DOI:10.13937/ki.sjzjjxyxb.2015.01.020收稿日期:2014 10 20网络出版地址:http:/ 02 2015:30作者简介:蔡晓芹(1975)，女，江苏东台人，任职于石家庄经济学院学术传播中心年鉴编辑部，研究方向:会计理论与实务。试论 财务报表列报准则修订后利润表的编制蔡晓芹1，徐嘉伟2(1.石家庄经济学院 学术传播中心，河北 石家庄 050031;2.云南财经大学 会计学院，云南 昆明 650221)摘要:利润表作为反映企业一定期间经营成果的财务报表，是会计信息使用者最为关注的报表之一，反映企业营利能力的诸多财务指标也都是以利润表中净利润为基础计算。2014 年 财务报表列报准则修订后，利润表编制中的综合收益观念进一步得到体现。但是结合企业实务和信息使用者的运用，以及和发达国家利润表比较来看仍存在一定的差距，反映综合收益的净利润指标在实际运用时容易引起信息使用者的误解，因此重新设计利润表的项目设置和计算步骤，有助于与企业经营成果相关的信息更加明晰和可靠。关键词:利润表;综合收益;未实现损益中图分类号:F231.5文献标识码:A文章编号:1007-6875(2015)01-0107-042014 年 1 月 26 日，财政部发布了修订后的企业会计准则 财务报表列报，并将自 2014年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。此次修订对企业财务报告的编制带来了深刻的影响，其中对利润表的编制的影响尤其突出。从 2006 年我国全面发布会计准则 8 年多的实践来看，此次修订对利润表的变革实际上是综合收益观的进一步深化应用。财务报表列报修订后的利润表如何编制，对真实反映企业的经营成果有着直接而重要的影响，有必要结合会计准则实施 8 年来的实践进行探讨。一、我国现行利润表的缺陷(一)不区分已实现和未实现利润不便于企业经营成果的使用和评价我国目前的会计准则采用了国际通用的资产负债表观和综合收益观的理念，对经营成果的确认不再局限于传统的收益观，这固然对全面评价企业的资产质量和长远发展有重要意义。但是不可否认的是，企业资产的自然升值和贬值并不代表企业真正的营利能力，以资产负债表观和综合收益观为基础确认的经营成果也并不是企业可以支配和运用的经营成果。以综合收益为基础进行利润分配很可能导致企业过度的利润分配，严重的会危害企业的发展和生存能力。现行利润表中的“公允价值变动损益”、“资产减值损失”乃至投资收益中包括的权益法确认的投资收益均是尚未实现的经营成果，这些计入营业利润会导致企业营业利润的不真实，严重影响财务分析指标的正确性。(二)项目的合并导致数据的明晰性差1 将主营业务与其他业务的合并降低了财务分析指标的准确性现行利润表中将主营业务收入与其他业务收入合并为营业收入，将主营业务成本和其他业务成本合并作为营业成本。这样做的好处是使利润表更加简洁，但却降低了信息的明晰性，不利于进行财务分析。主营业务利润率会由于无法准确得知主营业务收入而产生误差;同样由于其他业务成本中包含出租资产的成本摊销，将其并入营业成本，会使得存货周转次数或存货周转天数的计算容易产生较大误差，不利于评价企业存货的流动性。这些不足有可能造成管理者不能正确判断企业的盈利能力和存货周转率等，可能导致管理层作出错误的决策，也容易导致企业外部的信息造成使用者进行错误的投资决策。2 将利息收入并入财务费用会导致信息的不准确根据现行的 企业会计准则规定，企业的利息收入应冲减财务费用。而在实务中，不少企业由于资金周转量的巨大导致其银行存款产生的存款石家庄经济学院学报第 38 卷 第 1 期利息收入也较为可观，甚至部分企业的财务费用出现负数，即利息收入超过了利息费用。由此可能导致的后果，一方面让信息使用者感觉报表项目的异常，另一方面是以此为基础计算的诸如利息保障倍数等指标的异常。(三)营业外收入和营业外支出项目不符合基本准则的要求结合国际会计准则和欧美国家的会计准则来看，营业外收入和营业外支出项目是我国会计准则中最具有“中国特色”的项目，违背了基本会计准则中关于收入、费用以及利得、损失等概念规定的基本原则。根据基本准则对收入的定义，“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”也就是说只有日常收入取得经济利益的流入才是收入，“营业外”就是非日常经营活动，为什么还能是收入呢?这个名词本身就存在矛盾，与营业外支出的道理是一样的。这两个项目的存在与我国会计准则和国际会计准则的趋同格格不入，严重影响我国企业会计信息的国际通用性和国外投资者对我国财务报告的理解。1 6 二、国外综合收益列示的借鉴(一)美国会计准则关于综合收益列示的借鉴美国会计准则(FASB)规定按实现标准划分净收益和其他全面收益，FAS130 规定的净收益反映为某一期间实现的全部收益(已确认、已实现)，其他全面收益等于本期已确认但未实现的利得或损失扣减前期已经确认但在本期实现的利得或损失(称为重分类调整，理由是前期已经确认但在本期实现的利得或损失在实现时应计入净收益，为避免重复计算将其从其他全面收益中转出)，而全面收益总额反映本期确认的全部收益。用公式表示为:全面收益=净收益+其他全面收益=净收益+(本期确认但尚未实现的利得或损失 前期已经确认但在本期实现的利得或损失)。其中:净收益=本期经营利润+已实现持有利得或损失=本期经营利润+(本期确认并实现的持有利得或损失+前期确认但在本期实现的持有利得或损失)。因此，全面收益=本期经营利润+本期确认的全部利得或损失。对于其他全面收益，FAS130 是按照会计准则性质进行划分的，因为不同会计准则所产生的其他全面收益项目在性质上不同，按会计准则性质其他全面收益划分为:(1)外币折算调整项目;(2)最低退休金负债调整;(3)可销售证券上的未实现利得或损失;(4)现金流量避险工具上的利得或损失。关于全面收益的报告方式，FASB 提供三种可供选择的方法:(1)双报表格式，即在传统收益表之外，增加一张新的全面收益表，将分散在传统财务业绩报告之外的未实现持有利得或损失聚集到第二张业绩报表中来;(2)单一报表格式，即将传统收益表与全面收益表合而为一，称为收益与全面收益表，将净收益作为全面收益的小计部分;(3)权益变动表格式，即在权益变动表的单独组成部分中报告。(二)英国会计准则关于综合收益的列示英国会计管理准则(ASB)也是以实现标准划分净损益及其他利得或损失的，但与 FASB 规定的净收益不同，ASB 的净损益只包括在本期产生(确认)并在本期实现的损益，排除了那些前期确认但在本期实现的损益(为了避免重复计算，这类损益在发生时确认，实现时不再确认，也不再进行重分类调整)，其他全面收益仅指本期确认但尚未实现的利得或损失，而“全部已确认利得或损失”反映的是当期产生(确认)的全部利得或损失。用公式表示为:全部已确认利得或损失=净损益+其他利得或损失=净损益+本期确认但尚未实现的利得或损失。其中:净损益=本期经营利润+本期确认并实现的持有利得或损失。因此:全部已确认利得或损失=本期经营利润+本期确认的全部利得或损失。ASB 的“全部已确认利得或损失”在金额上等同于 FASB 的全面收益。关于全面收益的报告方式，ASB 仅允许采用双报表格式，通过两张同等重要的报表 损益表和全部已确认利得或损失表来共同反映会计主体在当期确认的全部利得或损失。(三)国际会计准则关于综合收益的列示国际会计准则委员会(IASC)所规定的全面收益的分类，与 FASB 的规定类似，不再赘述。关于全面收益的报告方式，IASC 建议采用第一种方式或第三种方式，即在传统收益表之外单独编制一张报表 已确认利得或损失表或通过权益变动表的一个独立组成部分来报告当期确认的全部801蔡晓芹等:试论 财务报表列报准则修订后利润表的编制利得或损失。三、准则修订后利润表改进的设想(一)应将“利润表”更名为“综合收益表”修订后的 财务报表列报准则真正引入了“综合收益”概念，并将其他综合收益列示于净利润项目之后，和净利润一起构成综合收益。按照修订后 财务报表列报的准则对其他综合收益的解释，原来计入所有者权益的项目，如可供出售金融资产的公允价值变动损益、权益法核算的在被投资单位享有的综合收益等均作为利润表项目加以列示，因此再叫利润表名不副实，因此应将利润表更名为综合收益表。(二)单独列示重要项目，更改不恰当的项目名称为了更好地体现分析和决策相关性，按照财务报表编制的重要性和可比性原则，也为了让使用者在查用利润表时能够更加准确的分析和计算相应的数据，建议将“主营业务收入”和“其他业务收入”分开列示，将“主营业务成本”和“其他业务成本”也分开列示;建议将原计入财务费用的利息收入在投资收益项下单独列示，以方便使用者更加便捷地取得和分析数据，提高信息的相关性。建议将“营业外收入”更名为“利得”，将营业外支出更名为“损失”，以提高报表项目的明晰性和通用性。(三)区分已实现和未实现损益，重新构建综合收益表的计算步骤1 营业利润的计算营业利润=主营业务收入+其他业务收入 主营业务成本 其他业务成本 营业税金及附加 管理费用 销售费用 财务费用建议在计算营业利润时剔除投资收益、利得和损失，这样一方面便于真正评价企业自身的盈利能力，另一方面也有利于和现金流量表的经营活动口径一致，便于财务分析指标的正确计算和评价。2 利润总额利润总额=营业利润+投资收益+利得 损失“投资收益”项目是指企业处置金融资产取得投资收益，以及持有金融资产(含银行存款)所取得的利息收入、以成本法核算的被投资单位已经宣告分配股利或利润而确认的投资收益等，不包括以权益法核算的长期股权投资对应的投资收益。“利得”是指企业原来“营业外收入”项目包括的内容，“损失”是指原来“营业外支出”项目包括的内容，但是其中“处置非流动资产的损益”应单独列示。将“投资收益”、“处置非流动资产损益”单独列示的目的一方面是为了正确反映企业的盈利能力，凸显项目的重要性，另一方面也是为了与现金流量表的投资活动相对应，便于财务分析指标的计算和分析。3 净利润净利润=利润总额 所得税费用因为在计算利润总额时剔除了“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等，所以在计算净利润项目时扣除的所得税费用，实际上是企业营业活动以及利得和损失对应的所得税费用，除了少数暂时性差异和永久性差异的影响外，与当期的应交所得税差异不大。4 综合收益综合收益=净利润+未实现损益 未实现损益对所得税的影响+其他综合收益 其他综合收益对所得税的影响“未实现损益”项目包括“公允价值变动损益”、“资产减值损失”以及以权益法核算的长期股权投资对应的投资收益;“其他综合收益”的内容，财务报表列报准则已明确规定，不再赘述。“未实现损益”和“其他综合收益”均不是企业所得税法所规定的应纳税所得额的范畴，因此其对所得税的影响均为暂时性差异。(四)改进后综合收益表格式改进后的综合收益表列示的营业利润剔除了财务费用和投资收益，能更真实地反映企业自身的营利能力。改进后的综合收益表列示的利润总额和利润净额剔除了未真正实现的利润，更加真实地反映了企业的经营成果，可以有效地防止企业进行利润分配时的过度分配。在进行财务分析时，以此改进后的综合收益表为基础计算的各项财务指标也更为真实可靠。同时，由于利润总额不包含公允价值变动损益、资产减值损失、权益法核算的长期股权投资收益等暂性差异，因此也大大减少了计算应纳税所得额时纳税调整的工作量。改进后的综合收益表如表 1 所示:901石家庄经济学院学报第 38 卷 第 1 期表 1综合收益表编制单位:单位:元项目本期金额上期金额一、主营业务收入其他业务收入减:主营营业成本其他业务成本营业税金及附加销售费用管理费用二、营业利润(亏损以“”号填列)减:财务费用(扣除投资活动利息收入)加:投资收益(扣除权益法核算的长期股权投资收益)其中:利息收入加:利得减:损失其中:非流动资产处置损益三、利润总额(亏损总额以“”号填列)减:所得税费用四、利润净额(净亏损以“”号填列)加:公允价值变动损益(损失以“”号填列)资产减值损失权益法核算的长期股权投资收益减:未实现利润对所得税的影响加:其他综合收益减:其他综合收益对所得税的影响五、综合收益六、每股综合收益:(一)每股净利润(二)综合收益每股收益参 考 文 献:1初国清 未实现投资收益核算及信息披露探微 J 财会月刊，2011(12):24 252周珊 全面收益观下我国财务报告问题研究 D 武汉:武汉科技大学，20113戴庆 以满足纳税评估需要为导向的企业财务报表分析研究 D 长沙:湖南大学，20114王锋军 资产减值会计相关问题研究J 商业会计，2012(17):100 1015孙维娜 其他综合收益列报及其改进再探讨 J 财会月刊，2012(16):40 426中华人民共和国财政部 企业会计准则 M 北京:中国经济科学出版社，2006The Discussion of Preparation of Income Statementafter evision of Presentation of Financial StatementsCAI Xiao-qin1，XU Jia-wei2(1 Shijiazhuang University of Economics，Shijiazhuang，Hebei 050031;2 Yunnan University of Finance and Economics，Kunming，Yunnan 650221)Abstract:As one of the companys financial statements，income statement can reflect the results of operations for acertain period，so the users of accounting information pay most concern to it and many financial indicators which re-flect corporate profitability are calculated on the basis of net profit appeared in the income statement In the prepara-tion of income statement，the concept of comprehensive income is further reflected after revision of Presentation ofFinancial Statements in 2014 But there are still some gaps combined with business practices and the use of infor-mation，as well as compared with developed countries，and net income indicator that reflects comprehensive incomecan easily mislead the users in the actual practice Therefore，to re-design the project settings and calculation stepscan help information more clear and reliable which is related to the business results of operationKey words:income statement;comprehensive income;unrealized gains and losses(责任编辑杜敏)011