学士学位论文—-新会计准则下利得与损失探讨会计学.doc

目录 18 xx 大学现代远程教育 毕 业 论 文 题题 目：目：新会计准则下利得与损失探讨新会计准则下利得与损失探讨 入入 学学 年年 月月 2012010 0 年年 5 5 月月 姓姓 名名_xxxx_ 学学 号号_ _xxxxxxxxxxxx_ 专专 业业_会计学会计学_ _ _ _ _ _ 学学 习习 中中 心心_xxxxxxxxxx_ 指指 导导 教教 师师_ _ xxxxxxxx_ _ 完成时间完成时间 2012012 2 年年 3 3 月月 3030 日日 目录 18 新会计准则下利得与损失探讨新会计准则下利得与损失探讨 摘摘 要要 新企业会计准则在处理利得损失和收入费用的关系存在不足，而正确划分收入费用和利得损失、明确各自的核算科目，对预测企业未来的发展前景，从而理性地作出决策至关重要：关键词关键词：利得；损失；收入；利得；损失；收入；费用费用 0 目目 录录 摘 要 关键词 目 录 1、引言 1 2、关于利得和损失会计核算具体内容的归纳 1 2.1直接计入当期利润的利得和损失 1 2.2直接计入所有者权益的利得和损失 2 3、利得损失与收入费用关系上的不足 5 3.1利得损失与收入费用的地位不平等 5 3.2利得损失与收入费用的界定过于抽象 7 3.3 与具体准则衔接不明，难以指导实践 9 3.4利得与损失的子要素地位尴尬 10 3.5利得损失与收入费用的科目运用混淆 11 3.6未实现的利得及损失的确认问题 12 4、改进利得损失与收入费用的关系 12 4.1提升利得损失在会计要素中的地位 13 4.2为利得损失与收入费用的界定设置参考依据 13 5总结 13 致谢词：14 文献财政部 15 1 1 1 引言引言 我国 2006 年颁布的新企业会计准则体系中,首次提出了利得和损失概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。并将利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失,这样做虽然实现了与国际会计准则的接近,但在理论和实务中面临两个突出问题:一是利得与损失与现行六大会计要素的要素归属问题;二是已实现与未实现利得和损失在报表中列报混淆与不统一问题。2 2、关于利得和损失会计核算具体内容的归纳、关于利得和损失会计核算具体内容的归纳 利得和损失分为直接计入当期利润的利得和损失与直接计入所有者权益的利得和损失。其中直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。2.12.1 直接计入当期利润的利得和损失直接计入当期利润的利得和损失 直接计入当期利润的利得和损失,在会计核算中主要通过营业外收支和公允价值变动损益科目核算,具体如下:2（1）.营业外收入。营业外收入是指企业发生的与日常活动无直接关系的直接计入当期利润的各项利得。营业外收入主要包括:非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。（2）.营业外支出。营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的直接计入当期利润的各项损失。营业外支出主要包括:非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。（3）.公允价值变动损益。该科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务以及指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。以交易性金融资产为例,公允价值变动损益的主要账务处理是:在资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记交易性金融资产公允价值变动科目,贷记公允价值变动损益;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记银行存款等科目,按该金融资产的账面余额,贷记交易性金融资产科目,按其差额,借记或贷记投资收益科目。同时,将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记公允价值变动损益,贷记或借记投资收益科目。期末,应将公允价值变动损益科目余额转入本年利润科目,结转后公允价值变动损益科目无余额。3 2.22.2 直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失 直接计入所有者权益的利得和损失,在会计核算中主要通过资本公积其他资本公 积科目核算,主要由以下交易或事项引起:（1）.采用权益法核算的长期股权投资。在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时,投资企业按持股比例计算应享有的份额,借记长期股权投资其他权益变动,贷记资本公积其他资本公积;被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期股权投资时,应当将原记入资本公积其他资本公积的相关金额转入投资收益。（2）.以权益结算的股份支付。在每个资产负债表日,以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的,应按确定的金额,借记管理费用等,贷记资本公积其他资本公积。在行权日,应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额,借记银行存款(按行权价收取的金额),资本公积其他资本公积(原确定的金额),贷记股本(增加的股份的面值)或实收资本,差额计入资本公积股本溢价(资本溢价)。（3）.自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产。企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的,计入资本公积。在转换日,按转换日的公允价值借记投资性房地产(成本),按原已计提的跌价准备借记存货跌价准备,按账面余额贷记开发产品,按转换日公允价值大于账面 4 价值的差额贷记资本公积其他资本公积。同理,企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产,其公允价值大于账面价值的,也计入资本公积。即借记投资性房地产(成本)(转换日的公允价值),固定资产减值准备(原已计提的减值准备),累计折旧(已计提的累计折旧),贷记固定资产(账面余额),资本公积其他资本公积(差额)。若产生的是借方差额,则计入公允价值变动损益科目。待处置该项投资性房地产时,再将计入资本公积其他资本公积的转入其他业务收入。（4）.可供出售金融资产公允价值变动。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,借记可供出售金融资产公允价值变动,贷记资本公积其他资本公积;公允价值变动形成的损失,做相反的会计分录。（5）.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额。对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额计入资本公积。具体地说,对于发生的汇兑损失,借记资产公积其他资本公积科目,贷记可供出售金融资产科目,对于发生的汇兑收益,借记可供出售金融资产科目,贷记资本公积其他资本公积科目。（6）.金融资产的重分类。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量,在重分类日,借记可供出售金融资产(金融资产的公允价值),贷记持有至到期投资(账面余额),5 贷或借记资本公积其他资本公积(差额)。在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。（7）.可转换公司债券的分拆。企业发行的可转换公司债券,应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆,将负债成份确认为应付债券,将权益成份确认为资本公积其他资本公积。（8）.所得税的影响。可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积,使得账面价值与计税基础不一致,产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债,确认递延所得税的对应科目为资本公积其他资本公积。3 3、利得损失与收入费用关系上的不足、利得损失与收入费用关系上的不足 收入和费用、利得与损失共同构成了企业的净利润。通常，收入与费用应该是构成企业净利润的重要组成部分，但是近年来不少企业的利得和损失喧宾夺主，占净利润的比重相当可观。为了反映企业正常的盈利能力，2006 年 2 月 15 日，财政部发布的企业会计准则基本准则(以下简称新基本准则)中首次将利得和损失列入我国基本会计准则，但是利得和损失与收入费用的关系仍存在一定的缺陷。3.13.1 利得损失与收入费用的地位不平等利得损失与收入费用的地位不平等 我国新基本准则仍将会计要素设置为六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，把利得和损失作为次要要素从属于所有者权益和利润。但是这样的设置既不符合利得与损失的身份，也不符合会计要素设置的框架理念。6（1）从利得和损失的定义看，利得是企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入：而损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。从本质上看，它们都代表了经济利益的流入或流出，与收入和费用在性质上没有差别。因此从身份上说，应该与收入、费用平起平坐，四者应处于同等地位。（2）会计要素的设置要有一定的框架理念。个人认为，这种框架理念应该使静态要素与动态要素相统一、存量要素与流量要素相结合。并通过会计等式来描述这种关系。资产、负债和所有者权益是静态要素、存量要素，收入、费用、利得、损失以及利润是动态要素、流量要素。其中，收入和利得是反映流量增加的要素；费用和损失是反映流量减少的要素。从各国会计要素框架设置看，无外乎有两种：一是将收入、费用、利得和损失同时作为基本的财务报表要素。如，美国财务会计准则委员会(FASB)的第 6 号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失 二是将收入、费用、利得和损失共同作为基本会计要素的子要素。如，英国在其财务报告原则公告中将财务报表要素划分为七类，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。这里的利得和损失实际上是广义的概念，包括了会计期间内企业正常与非正常活动中所有的经济利益的增加或减少。狭义的收入、费用、利得和损失均作为子要素。而国际会计准则委员会(IASC)在其 7 概念框架中。将财务报表要素划分为五类：资产、负债、权益、收益、费用。这里的收益与费用也是广义的，狭义的收入、费用、利得和损失也都作为其子要素。通过以上比较可知：狭义的“利得”是指企业除来自营业收入和对外投资以外所有者权益的增加，而广义的“利得”包含了营业收入；狭义的“损失”是指企业除费用、分配的股利或支付的利息以外所有者权益的减少，而广义的“损失”包含了费用。但无论是狭义还是广义，它们都包括了企业边缘性或偶发性交易事项，以及其他一切没有经过经营过程就导致的权益的增加或减少。利得与损失作为财务表要素呈，有利于全面地反映企业收益的变动，提高会计信息的相关性。另外，值得一提的是，无论是英国还是美国准则，都将利得与损失定位于已确认标准上，即包含了已实现或未实现的权益变动。可见，各国设置的会计要素框架无论是哪种方式，收入、费用、利得和损失都是共同进退的，而我国却将收入与费用作为基本会计要素，利得和损失作为子要素，使基本会计要素中的流量要素不全面。也无法合理地用会计等式来描述基本会计要素的动态关系。如用过去的“收入一费用=利润”来描述的话，那么利润就仅指企业在一定会计期间的日常活动的经营成果，非日常活动的经营成果则被排除在外。如果将利润用会计等式描述为“收入一费用+利得损失=利润”的话，利得和损失又不是基本会计要素，这一等式也就不能成为会计的基本等式。3.23.2 利得损失与利得损失与收入费用的界定过于抽象收入费用的界定过于抽象 利得与损失新基本准则的改进与不足2006年2月15日，8 财政部发布了新的基本准则以取代 1993 年颁布的企业会计准则基本准则，对原基本准则中规定的会计目标、一般原则、会计要素和财务告等方面进行了修改，其中很重要的一项变动是对会计要素的修改与规范。在原基本准则中，会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。其中，对于资产、负债、所有者权益基本上形成了定论，较有争议的是关于构成利润表的三个要素。在新基本准则中，不仅按照 2000 年企业财务会计告条例对六大会计要素进行了重新定义，更值得关注的是，正式将“利得”和“损失”概念引入我国基本会计准则。新基本准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”从规定中可以看出，这里的利得与损失是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入和费用，着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得与损失的概念相近。新基本准则的改进之处主要在于以下几点：首先，原基本准则将收入定义为在经营业务中实现的营业收入，很明显采用的是收入的“流转过程观”。新基本准则引入了利得的概念，对其进行了补充，体现了更科学的理论基础。其次，利得与损失作为财务表子要素的增加，将非经常性损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了更全面的反映。再者，通过各国准则对比可以看出，利得与损 9 失要素是国际公认的概念，只是内涵各有不同而已，将其引入我国准则体系，体现出我国会计准则与国际协调的决心。新基本准则的不足之处主要体现在以下几点：3.3.3.3.与具体准则衔接不与具体准则衔接不明，难以指明，难以指导实践。导实践。新基本准则将收入定义为企业日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入；而费用则是企业日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。可见，界定是收入还是利得，是费用还是损失的关键是区分“日常活动”还是“非日常活动”。为此，在企业会计准则第 14 号收入应用指南中，财政部对企业日常活动的认定有明确的规定，所谓日常活动是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说。判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但是这种判断标准仍过于抽象，操作起来并不容易把握，例如，政府补助是伴随企业所从事的某项经营业务(还可能是企业主要经营业务)所发生的，而且有些政府补助还具有长期性，如储备粮企业从政府获得的长期粮食保管费补贴等。2007 年 2 月，中国证监会为了配合新的企业会计准则的发布，重新修订了公开发行证券公司信息披露规范问题第 1 号非经常损益，其中所列举的非经常性损益项目就包括计入当期损益的政府补助。但同时又指出。与公司业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受的政府 10 补助除外。可见，证监会并非“一刀切”，把全部政府补助都作为非经常性损益处理，对于与公司业务密切相关的，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助则视为公司经常性损益。但 企业会计准则及应用指南(以下简称“新准则”)却将政府补助全部作为营业外收入处理，那么新准则又是怎么界定它是利得而非收入的呢?再比如，企业购买准备持有至到期的债券，让渡的是企业资产的使用权，而且所获得的收益也具有长期性和稳定性，从收入的定义来判断，应该说投资收益应属于收入的性质，但是新准则也将投资收益一律看作利得而非收入，这又是如何界定的?新基本准则给出了利得与损失的定义，同时在所有者权益和利润的章节都涉及利得与损失，将利得与损失分为直接记入所有者权益的利得与损失和直接记入当期利润的利得与损失。关于直接记入所有者权益的利得与损失，企业会计准则第 30号财务表列 中明确规定应当将其在所有者权益变动表中予以反映。然而，关于直接记入当期利润的利得与损失，基本准则中虽然给出了概念，但在具体准则中并未进行具体规定。企业会计准则第 30号财务表列中利润表的单列项目不包括利得与损失，同时没有更为明细的讲解，使得基本准则与具体准则衔接不明。笔者认为，准则制定部门应当注重基本准则与具体准则之间的衔接，或给出相应的解释与指南，以便基本准则真正运用于实践，而不是仅仅追求符合理论型财务会计概念框架的特征。3.43.4、利得与损失的子要素地位尴尬。、利得与损失的子要素地位尴尬。新基本准则考虑到与企业财务会计告条例的一致，没有改变财务表六大要素的框架，将利 11 得与损失作为财务表的子要素。但从利得与损失的本质上看，它们代表了经济利益的增加与减少，与收入与费用的性质没有差别，四者应当处于并列的地位。通过国际比较不难发现，利得与损失要素要么作为基本财务表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。而我国当前的做法将从利得与损失要素置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得利得与损失在财务表中地位尴尬。个人认为，可以考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用与国际会计准则相类似的做法。这样既不增加基本要素的数量，又体现出收入的“流入量观”，是较为合理的思路。同理，可以将损失作为广义的费用要素下的子要素。3.53.5、利得损失与收入费用的科目运用混淆、利得损失与收入费用的科目运用混淆 为了核算利得和损失，新准则设置了有关利得和损失的会计科目。如资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入和营业外支出等。但是在具体运用上，有些业务仍旧将四者混淆在一起。例如，企业承担的诉讼费按新准则的规定应计入“管理费用”。但是。诉讼并非企业的经常性活动，而且所支付的诉讼费用也是一次性的。因此从性质上说，诉讼费用应该是一种损失而非费用。又如。期末由于汇率变动导致外币货币性项目产生的汇兑损益。其性质也应该是一种利得或损失，但是准则却用“财务费用”科目来核算。再如。按准则规定。处置非流动资产的净损益应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目，但是企业处置用于出租的投资性房地产(投资性 12 房地产也属于非流动资产)。按其实际收到的金额作为“其他业务收入”科目，按其账面价值转入“其他业务成本”，也同样混淆了利得损失与收入费用的科目的核算范围。3.63.6、未实现的利得及损失的确认问题。、未实现的利得及损失的确认问题。之前已经提及，英国和美国准则都将利得与损失定位于已确认的权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神。全面收益的呈，业绩告的改革，是国际会计发展的趋势。但新基本准则中并未涉及未实现利得与损失的确认问题。只是在第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和告”。并在第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。这说明新基本准则倾向于不答应确定未实现的利得及损失，也就是排斥了全面收益观。这种保守的做法可能是基于当前我国计量属性的局限性考虑的，但它与国际会计发展的趋势却是背道而驰的。4 4、改进利得损失与收入费用的关系、改进利得损失与收入费用的关系 如果不能正确处理利得损失与收入费用的关系，将利得损失混同于收入费用之中，公司的业绩水平将发生扭曲，广大投资者对公司正常盈利能力和可持续发展能力的判断就会受到影响，这与新准则引入利得、损失的初衷是相违背的。因此，笔者认为，应尽快改进新准则 13 中对利得损失与收入费用关系处理上的不足。4.14.1 提升利得损失在会计要素中的地位。与收入费用共同作为会提升利得损失在会计要素中的地位。与收入费用共同作为会计的基本要素计的基本要素 这既与国际会计准则趋同。也可建立起完整的会计要素框架体系，将“收入费用+利得损失=利润”作为反映基本会计要素动态关系的会计等式，也给新准则中利润表的编制提供了合理的理论基础。4.24.2 为利得损失与收入费用的界定设为利得损失与收入费用的界定设置参考依据置参考依据 新准则对利得损失与收入费用的界定实际上是采用了一种原则导向理论。原则导向理论的最大弊端是提供的判断依据过于简单，需要大量的主观判断，如果对其内涵把握不准，很容易出现判断上的失误。因此笔者认为。可以为利得损失与收入费用的界定设置参考依据。使会计人员可以用它“量体裁衣”。通过前述对“日常活动”的判断。可以设置以下参考依据：（1）该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。（2）该活动应经过企业正常的经营过程。（3）该活动应具有持续性、可控性或可预见性。如政府补助，尽管可能与企业的主要经营业务相关，但并非经过企业的经营过程，投资收益也一样，因此它们都应当作为非日常活动形成的利得或损失。5 5 总总 结结 将属于利得或损失的项目重新回归利得或损失科目，如诉讼费应 14 计入“营业外支出”科目；将投资性房地产处置取得的净损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目；设置“汇兑损益”会计科目，对于外币业务中日常经营活动产生的汇兑差额，如外币兑换产生的汇兑差额，应属于费用性质，计入“财务费用”科目，而对于期末汇率变动导致的外币货币性项目产生的汇兑差额，则应计入“汇兑损益”科目。致致谢词谢词：两年的求学时间一晃而过，在离开郑大这所我一直神往，并最终通过远程教育学院实现自己梦想的美丽校园之际，我想向曾经给我帮助和支持的人们表示衷心的感谢。首先要感谢我的导师邱中玉老师，他在学习方面给了我大量的指导，让我学到了知识，也获得了实践锻炼的机会。他严谨的治学态度、对我的严格要求以及为人处世的坦荡将使我终身受益。在此祝愿他身体健康，全家幸福！感谢我的同事们，会计学对我来说，是一门第二学科，为了学好这门学科，我经常请教单位的财务人员，他们给了我莫大的帮助和鼓励。使我能进一步了解了财务流程，会计内容。还有很多我无法一一列举姓名的师长和友人给了我指导和帮助，在此衷心的表示感谢，他们的名字将一直铭记在心 15 参考文献参考文献：企业会计准则基本准则，1993 年 7 月 1 日。财政部：企业会计准则基本准则，2006 年 2 月 15 日。程春晖：全面收益会计研究，东北财经大学出版社，2000 年 12 月第 1 版，第100-109 页。唐国平：财务会计对象要素研究，东北财经大学出版社，2003 年 3 月第 1 版，第 172-178 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