注册会计师考试笔记总结审计证据.docx

第三章审计证据第一节审计证据的性质【考点一】审计证据的含义【考点二】审计证据的充足性与适当性【考点一】审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，涉及构成财务报表基础的会计记录所具有的信息和其他信息。“审计证据”除了包含实质性程序所获取的“错报”的审计证据外，还涉及风险评估程序所辨认、评估的“重大错报风险”的审计证据、了解内部控制时所获取的“预期控制有效或无效”的审计证据、控制测试时所获取的“控制运营有效性”的审计证据等。因此，“审计证据”除了“构成财务报表基础的会计记录所具有的信息”外，还涉及“其他信息”。【考点二】审计证据的充足性与适当性（一）审计证据的充足性（二）审计证据的适当性（三）充足性与适当性之间的关系（四）评价充足性和适当性时的特殊考虑（一）审计证据的充足性审计证据的充足性是对审计证据数量的衡量，重要与注册会计师拟定的样本量有关。2.影响审计证据充足性的因素（1）注册会计师拟定的样本量；（2）注册会计师对重大错报风险的评估。若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据也许越多；（3）注册会计师获取的审计证据质量。若审计证据质量越高，需要的审计证据也许越少。检查风险（y）审计风险（k）重大错报风险（x）重大错报风险x高检查风险必须低程序多证据多；重大错报风险x低检查风险可以高程序可以少。【考点二】审计证据的充足性与适当性（二）审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。2.审计证据的相关性审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。3.审计证据的可靠性审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常考虑下列原则（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（4）以文献、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。（三）充足性与适当性之间的关系1.对审计证据的充足性与适当性的基本规定充足性和适当性是审计证据的两个重要特性，两者缺一不可，只有充足且适当的审计证据才是有证明力的。2.审计证据越适当，需要的审计证据数量越少注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量也许越少。3.审计证据的质量存在缺陷无法通过数量填补假如审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据也许无法填补其质量上的缺陷。（四）评价充足性和适当性时的特殊考虑1.对文献记录可靠性的考虑2.使用被审计单位生成信息时的考虑3.审计证据互相矛盾时的考虑4.获取审计证据时对成本的考虑注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易限度作为减少不可替代的审计程序的理由。【考点】审计程序的种类（一）总体审计程序（基础班补充）按获取审计证据的目的，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序三种（二）具体审计程序1.检查 2.观测 3.询问 4.函证 5.重新计算 6.重新执行 7.分析程序1.检查（1）检查的定义 检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文献进行审查，或对资产进行实物审查。（2）检查程序具有方向性，即审计测试的“顺查”和“逆查”。2.观测（1）观测定义 观测是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实行的程序。（2）观测提供的审计证据仅限于观测发生的时点，并且被观测人员的行为也许因被观测而受到影响，这也会使观测提供的审计证据受到限制。3.询问（1）询问定义 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。4.函证（1）函证定义 函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。（2）函证合用情形 当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定期，函证经常是相关的程序； 函证不必仅仅局限于账户余额，还合用于对协议和交易条款进行函证； 函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。5.重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文献中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。6.重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。7.分析程序（1）分析程序定义分析程序是指注册会计师通过度析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（2）分析程序合用情形 分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价； 分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价； 对已辨认出的、与其他相关信息不一致或对与预期值差异重大的波动或关系进行调查。（三）总体审计程序与具体审计程序的关系第三节 函证（教材修订）【考点一】函证决策（教材有新增内容）（一）函证决策应当考虑的因素1.评估的认定层次的重大错报风险2.函证程序针对的认定3.实行除函证以外的其他审计程序4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）6.预期被询证者的客观性（教材P49新增）1.评估的认定层次的重大错报风险评估的认定层次重大错报风险越髙，注册会计师就越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。2.函证程序针对的认定（实务中运用，抓细节）（1）函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的。3.实行除函证以外的其他审计程序针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。假如注册会计师采用函证以外的审计程序可以获取所测试项目的更有效的审计证据，则没有必要实行函证。4.被询证者对函证事项的了解（教材P48新增）假如被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高，则适合采用函证程序；反之，没有必要。5.预期被询证者回复询证函的能力或意愿（教材P48新增）在下列情况下，被询证者也许不会回复，也也许只是随意回复或也许试图限制对其回复的依赖限度：（1）被询证者也许不愿承担回复询证函的责任；（2）被询证者也许认为回复询证函成本太高或消耗太多时间；（3）被询证者也许对因回复询证函而也许承担的法律责任有所紧张；（4）被询证者也许以不同币种核算交易；（5）回复询证函不是被询证者平常经营的重要部分。6.预期被询证者的客观性（教材P49新增）假如被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会减少，不适宜采用函证程序。（二）拟定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素1.被审计单位的经营环境；2.内部控制的有效性；3.账户或交易的性质；4.被询证者解决询证函的习惯做法及回函的也许性等。【考点二】函证的内容（教材未变动）（一）函证的对象（二）函证的范围（三）函证的时间（四）管理层规定不实行函证时的解决（一）函证的对象1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）2.函证应收账款（依据审计准则原文）3.函证的其他内容1.函证银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息（依据审计准则原文）注册会计师应当对银行存款（涉及零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实行函证程序，除非有充足证据表白某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。假如不对这些项目实行函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。函证项目函证内容（1）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额，借款余额以及抵押、质押及担保情况（2）零余额账户查出隐瞒银行存款或借款情况（3）在本期内注销的账户查出隐瞒银行存款或借款情况2.函证应收账款注册会计师应当相应收账款实行函证程序，除非有充足证据表白应收账款对财务报表不重要，或函证很也许无效。假如认为函证很也许无效，注册会计师应当实行替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。假如不相应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。替代审计程序（1）检查期后收款记录；（2）检查销售协议、销售发票和发货记录等证明交易的确已经发生的证据；（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。3.函证的其他内容（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（9）保证、抵押或质押；（11）重大或异常的交易。（二）函证的范围选取的特定项目也许涉及1.金额较大的项目；2.账龄较长的项目；3.交易频繁但期末余额较小的项目；4.重大关联方交易；5.重大或异常的交易；6.也许存在争议、舞弊或错误的交易。（三）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实行函证；假如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当天期为截止日实行函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实行实质性程序。（四）管理层规定不实行函证时的解决1.分析管理层规定不实行函证的因素当被审计单位管理层规定对拟函证的某些账户余额或其他信息不实行函证时，注册会计师应当分析管理层规定不实行函证的因素，分析时应当保持职业怀疑，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否也许存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充足、适当的审计证据。2.假如认为管理层的规定合理，注册会计师应当实行替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充足、适当的审计证据。3.假如认为管理层的规定不合理，且被其阻挠而无法实行函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告也许产生的影响。假如注册会计师拟定对诸如应收账款实行函证程序，管理层也许由于种种因素规定注册会计师不实行函证，注册会计师考虑的基本逻辑是：一方面，分析管理层提出不实行函证的因素，假如发现管理层不诚信或存在很高的舞弊风险，注册会计师也许不是考虑接下来怎么审查应收账款，而是分析该事项（管理层不诚信或存在很高的舞弊风险）对承接审计业务的影响，极端的情况下考虑终止该项审计业务。第二，排除第一种也许的情况下，注册会计师应当合理设计和实行替代审计程序。第三，假如替代审计程序无法实行，注册会计师应当考虑审计范围受到限制的重大或广泛性，出具保存意见或无法表达意见的审计报告。第三节函证在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，规定对方核对确认（教材P50倒数第1段）。 例如：在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是规定被询证者提供余额信息，这样才干发现应收账款低估错报（教材P51第2段）。 3.针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序（教材P50倒数第1段）。设计询证函需要考虑的因素1.函证的方式 2.以往审计或类似业务的经验 3.拟函证信息的性质 4.选择被询证者的适当性 5.被询证者易于回函的信息类型1.函证方式（1）积极的函证方式假如采用积极的函证方式，注册会计师应当规定被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否对的，或填列询证函规定的信息。积极的函证方式的分类如下表所示：方式含义特点列明拟函证信息（教材P52）在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，规定被询证者确认所函证的款项是否对的询证函的回复可以提供可靠的审计证据，但被询证者也许对所列示信息主线不加以验证就予以回函确认不列明拟函证信息在询证函中不列明账户余额或其他信息，而规定被询证者填写有关信息或提供进一步信息也许会导致回函率减少，进而导致注册会计师执行更多的替代程序（2）悲观的函证方式（同时满足四个条件，2023简答题涉及，真题见9.3）重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。2.以往审计或类似业务的经验第三节函证（教材修订）（一）对函证过程的控制1.总体规定2.函证发出前的控制措施(盖章、核对)3.通过不同方式发出询证函时的控制措施（二）积极式函证未收到回函时的解决规定再次发函还是没回则【替代审计测试】所实行的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当可以提供实行函证所可以提供的同样效果的审计证据。（三）评价审计证据的充足性和适当性时应考虑的因素1.假如注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充足、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。（四）评价函证的可靠性1.评价函证可靠性应当考虑的因素：（1）对询证函的涉及、发出及收回的控制情况；（2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；（3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。2.验证不同形式回函的可靠性（六）对不符事项的解决1.总体规定注册会计师应当调查不符合事项，以拟定是否表白存在错报。2.不符事项也许显示财务报表存在错报或潜在错报3.某些不符事项并不表白存在错报例如，注册会计师也许认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误导致的。（七）实行函证时要关注的舞弊风险迹象以及采用的应对措施（教材新增长）1.注册会计师需要关注的舞弊风险迹象（1）管理层不允许寄发询证函；（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；（4）注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表白提供应注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；（5）从私人电子信箱发送的回函；（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；（7）位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；（8）收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；（9）回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；（10）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；（11）被询证者缺少独立性，例如：被审计单位及其管理层可以对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况实行的审计程序的例子涉及（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺少独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的协议上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；（3）将被审计单位档案中有关被询证者的署名样本、公司公章与回函核对；（4）规定与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；（5）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；（6）考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。第四节分析程序分析程序，是指注册会计师通过度析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。（二）分析程序的目的情形使用环境实行分析程序的目的（1）用作风险评估程序时了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时用作实质性程序（3）审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核（一）实质性分析程序的目的当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。（二）实质性分析程序的考虑因素1.考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实行的细节测试（如有），拟定特定实质性分析程序对这些认定的合用性；2.考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；3.对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确以辨认重大错报；4.拟定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需作进一步调查的差异额。（三）实质性分析程序对特定认定的考虑1.评估的重大错报风险鉴于实质性分析程序可以提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师越应当谨慎使用实质性分析程序。2.针对同一认定的细节测试在对同一认定实行细节测试的同时实行实质性分析程序也许是适当的。（四）实质性分析程序对使用数据可靠性的规定1.可获得信息的来源数据来源的客观性或独立性愈强，所获取数据的可靠性将愈高；来源不同的数据互相印证时比单一来源的数据更可靠。2.可获得信息的可比性。实行分析程序使用的相关数据必须具有可比性。3.可获得信息的性质和相关性。4.与信息编制相关的控制。（五）实质性分析程序对可接受的差异额的考虑1.考虑重要性和计划的保证水平可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。2.考虑更多的审计证据可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多审计证据，以尽也许发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。【考点二】用作风险评估程序的分析程序（一）用作风险评估程序时分析程序的目的注册会计师在实行风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险。（二）用作风险评估程序时分析程序的具体规定1.将分析程序与询问、检查和观测程序结合运用。2.注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。3.通过发现异常来辨认重大错报（三）用作风险评估程序时分析程序的特点1.所使用的数据汇总性比较强，其对象重要是财务报表中账户余额及其互相之间的关系；2.所使用的分析程序通常涉及对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；3.与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确限度，以及所进行的分析和调查的范围都并局限性以提供很高的保证水平。【考点四】用于总体复核的分析程序（一）用于总体复核的分析程序的目的注册会计师用于总体复核的分析程序的目的是拟定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。（二）用于总体复核的分析程序的特点重要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。（三）用于总体复核时，需要再评估重大错报风险的情形假如辨认出以前未辨认的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对所有或部分各类交易、账户余额或披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充足，是否有必要追加审计程序。