会计准则的相关变化专题培训课件.ppt

会计准则的相关变化会计准则的相关变化准则变化涉及的相关文件准则变化涉及的相关文件n n1 1、企业会计准则解释第、企业会计准则解释第1 1号（财会号（财会200714200714号）号）n n2 2、企业会计准则解释第、企业会计准则解释第2 2号（财会号（财会200811200811号）号）n n3 3、企业会计准则解释第、企业会计准则解释第3 3号（财会号（财会2009820098号）号）n n4 4、企业会计准则解释第、企业会计准则解释第4 4号（财会号（财会201020101515号）号）n n5 5、财政部关于做好执行会计准则企业、财政部关于做好执行会计准则企业20082008年年报年年报工作的通知（财会函工作的通知（财会函200860200860号）号）n n6 6、关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做、关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好好20092009年年报工作的通知（财会年年报工作的通知（财会200916200916号）号）n n7 7、企业会计准则讲解、企业会计准则讲解20082008版版n n8 8、专家工作组意见、专家工作组意见1-31-3号号存货存货n n2008版讲解第版讲解第22页：页：n n周转材料取消了周转材料取消了“五五摊销法五五摊销法”，只能用，只能用一次转销或分次摊销的方法。一次转销或分次摊销的方法。讲解：企业的周转材料符合存货的定义和确讲解：企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。应当在备查簿上进行登记。长期股权投资长期股权投资n n一、引入复杂的权益法核算（解释解释1号第七）号第七）n n1、投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。待交易实际对外实现时再恢复。权益法权益法n n一一、核核算算范范围围：投投资资企企业业对对被被投投资资单单位位具具有有共共同同控控制制或或重重大大影影响响的的长长期股权投资，应当采用权益法核算。期股权投资，应当采用权益法核算。n n二、核算程序二、核算程序n n 1 1、初始投资或追加投资初始投资成本；、初始投资或追加投资初始投资成本；n n2 2、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产的公允价值；允价值；n n3 3、持有期间、持有期间n n（1 1）被投资单位实现的净损溢（公允价值调整、内部交易损益抵消、被投资单位实现的净损溢（公允价值调整、内部交易损益抵消、超额亏损确认）超额亏损确认）n n（2 2）被投资单位其他所有者权益变动）被投资单位其他所有者权益变动n n4 4、被投资单位宣告分派利润和股利、被投资单位宣告分派利润和股利顺流交易顺流交易n n投资方 被投资方n n当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。顺流交易顺流交易n n甲企业持有乙公司甲企业持有乙公司20%20%有表决权股份，能够对乙有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。甲企业将其账公司生产经营决策施加重大影响。甲企业将其账面价值为面价值为600600万元的商品以万元的商品以900900万元的价格出售给万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为产核算，预计使用寿命为1010年，净残值为年，净残值为0 0。假定。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司期间未发生过内部交易。乙公司20092009年实现净利年实现净利润为润为1 0001 000万元。假定不考虑所得税影响。万元。假定不考虑所得税影响。顺流交易顺流交易n n甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元30020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：顺流交易顺流交易n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整（损益调整（1 000-300+2.51 000-300+2.5）20%20%1 405 000 1 405 000 n n 贷：投资收益贷：投资收益 1 405 0001 405 000n n或者：或者：或者：或者：n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整（损益调整（1 00020%1 00020%）2 000 000 2 000 000n n贷：投资收益贷：投资收益 2 000 0002 000 000n n借：投资收益（借：投资收益（300-2.5300-2.5）20%20%595 000 595 000n n贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 595 000595 000顺流交易顺流交易n n甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：n n借：营业收入（借：营业收入（90020%90020%）1 800 000 1 800 000n n贷：营业成本（贷：营业成本（60020%60020%）1 200 000 1 200 000n n投资收益投资收益 600 000 600 000逆流交易逆流交易n n被投资方被投资方 投资方投资方n n对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。交易产生的损益中本企业应享有的部分。逆流交易逆流交易n n甲企业于甲企业于20092009年年6 6月取得乙公司月取得乙公司20%20%有表决权股份，有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。价值与其账面价值相同。20092009年年1111月，乙公司将月，乙公司将其成本为其成本为600600万元的某商品以万元的某商品以900900万元的价格出售万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为预计使用寿命为1010年，采用直线法计提折旧，净年，采用直线法计提折旧，净残值为残值为0 0。至。至20092009年资产负债表日，甲企业未对外年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司出售该固定资产。乙公司20092009年实现净利润为年实现净利润为1 1 600600万元。假定不考虑所得税因素影响。万元。假定不考虑所得税因素影响。逆流交易逆流交易n n甲企业在按照权益法确认应享有乙公司甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20092009年净损益时，年净损益时，应实行以下会计处理：应实行以下会计处理：n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整（损益调整（1 600-1 600-300+2.5300+2.5）20%20%2 605 000 2 605 000n n 贷：投资收益贷：投资收益 2 605 000 2 605 000n n或者：或者：n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整（损益调整（1 60020%1 60020%）3 200 000 3 200 000n n 贷：投资收益贷：投资收益 3 200 0003 200 000n n借：投资收益（借：投资收益（300-2.5300-2.5）20%20%595 000 595 000n n贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整595 000595 000逆流交易逆流交易n n进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其制合并财务报表的，在其207207年合并财务报表中，年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：下调整：n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 595 000 595 000n n累计折旧累计折旧 5 000 5 000 n n贷：固定资产贷：固定资产 600 000 600 000未实现内部交易损失未实现内部交易损失n n2、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。未实现内部交易损失未实现内部交易损失n n甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2009年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。2009年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年净利润为1 000万元。未实现内部交易损失未实现内部交易损失n n上述甲企业在确认应享有乙公司上述甲企业在确认应享有乙公司20092009年净损益时，年净损益时，如果有证据表明交易价格如果有证据表明交易价格320320万元与甲企业该商品万元与甲企业该商品帐面价值帐面价值400400万元之间的差额是该资产发生了减值万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：应当进行的会计处理为：n n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整（损益调整（1 00020%1 00020%）n n 2 000 000 2 000 000n n 贷：投资收益贷：投资收益 2 000 000 2 000 000n n该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。长期股权投资长期股权投资n n二、采用成本法核算，分回股利的处理n n解释解释3号号n n一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？长期股权投资长期股权投资n n采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。长期股权投资长期股权投资n n在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。长期股权投资长期股权投资讲解讲解20082008第第4343页：页：（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理益的处理 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：关损益，应当按照以下原则处理：1.1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：的损益：（1 1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；报酬没有转移给合营企业；（2 2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；（3 3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；）投出非货币性资产交易不具有商业实质；长期股权投资长期股权投资2.2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。分损失。3.3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。得其他货币性、非货币性资产相关的损益。长期股权投资长期股权投资n n解释解释2号号n n二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理n n（一）个别报表：按照长期股权投资准则处理n n（二）合并报表（自2008年9月16日按照会计准则解释2号处理）n n1、子公司的资产、负债以购买日开始持续计算的金额反映；购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理n n2、因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理n n例：甲公司于例：甲公司于20052005年年1212月月2929日以日以80008000万元取得对乙万元取得对乙公司公司7070的股权，能够对乙公司实施控制，形成的股权，能够对乙公司实施控制，形成企业合并。企业合并。20062006年年1212月月2525日，甲公司又出资日，甲公司又出资30003000万万元自乙公司的少数股东处取得乙公司元自乙公司的少数股东处取得乙公司2020的股权。的股权。（1 1）20052005年年1212月月2929日乙公司可辨认净资产公允价日乙公司可辨认净资产公允价值为值为1000010000万元；万元；n n（2 2）20062006年年1212月月2525日，乙公司有关资产、负债的日，乙公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额如下：账面价值、自购买日开始持续计算的金额如下：购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理乙公司账面价值乙公司账面价值乙公司账面价值乙公司账面价值 乙公司资产、负债自乙公司资产、负债自乙公司资产、负债自乙公司资产、负债自购买日开始持续计购买日开始持续计购买日开始持续计购买日开始持续计算的金额算的金额算的金额算的金额存货存货存货存货500500500500500500500500应收帐款应收帐款应收帐款应收帐款25002500250025002500250025002500固定资产固定资产固定资产固定资产40004000400040004600460046004600无形资产无形资产无形资产无形资产8008008008001200120012001200其他资产其他资产其他资产其他资产22002200220022003200320032003200应付账款应付账款应付账款应付账款600600600600600600600600其他负债其他负债其他负债其他负债400400400400400400400400净资产净资产净资产净资产900090009000900011000110001100011000购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理n n1、确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本8000300011000n n2、编制合并报表的处理n n（1）商誉n n2005年12月29日：800010000701000万元购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理n n（2）所有者权益的调整n n合并报表中，乙公司的资产、负债按照自购买日开始持续计算的金额进行合并，与新股权对应的的被投资单位可辨认资产、负债金额11000202200万元n n30002200800n n调整合并报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益。投资性房地产n n财政部关于做好执行会计准则企业财政部关于做好执行会计准则企业20082008年年报工年年报工作的通知（财会函作的通知（财会函200860200860号）号）n n企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵企业对采用公允价值计量的各项目，应当严格遵守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公守会计准则相关规定，提供明确的证据表明其公允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计允价值确定的合理性，特别关注估值模型以及计算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。算参数的有关情况，并在附注中作详细披露。n n企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的房地产，除非有明确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对公允价值能够可靠取得外，应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产进行后续计量。固定资产n n解释解释解释解释1 1号号号号n n十、企业改制过程中的资产、负债，应当如何进十、企业改制过程中的资产、负债，应当如何进行确认和计量？行确认和计量？n n答：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关答：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当资产、负债应当按照公允价值计量按照公允价值计量按照公允价值计量按照公允价值计量，并以改制时，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。n n解释解释解释解释2 2号号号号n n二、企业或其子公司进行公司制改制的，相关资二、企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？产、负债的账面价值应当如何调整？n n答：答：n n（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账该成本与其账该成本与其账该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益面价值的差额，应当调整所有者权益面价值的差额，应当调整所有者权益面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照企业会计准则解释第企业会计准则解释第1 1号的相关规定确定对子号的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。资账面价值的差额，应当调整所有者权益。安全生产费用安全生产费用n n解释解释解释解释3 3号号号号n n三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？处理？n n答：答：答：答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301“4301 专项储专项储备备”科目。科目。n n企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过的，应当通过“在建工程在建工程”科目归集所发生的支出，待安科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。安全生产费用安全生产费用n n“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。n n企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。n n本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。安全生产费安全生产费n n一、提取（解释三号）n n企业按规定标准提取安全费用等时n n借：生产成本或当期损益n n贷：专项储备（报表在库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”）安全生产费安全生产费n n二、使用二、使用n n1 1、按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设、按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产备、设施等资产n n按应计入相关资产成本的金额按应计入相关资产成本的金额n n借：借：“固定资产固定资产”n n贷：银行存款贷：银行存款n n同时：应当按照实际使用金额进行结转。同时：应当按照实际使用金额进行结转。n n借：专项储备借：专项储备n n贷：累计折旧（该固定资产在以后期间不再计提贷：累计折旧（该固定资产在以后期间不再计提折旧。）折旧。）安全生产费安全生产费n n2、按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，直接冲减专项储备。n n借：“专项储备”n n 贷：“银行存款”后续支出后续支出n n讲解讲解讲解讲解20082008版版版版n n固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。n n企业所得税法暂行条例企业所得税法暂行条例企业所得税法暂行条例企业所得税法暂行条例n n第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：的支出：n n（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%50%以上；以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长（二）修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上。年以上。财务报表列报n n解释解释解释解释3 3号号号号n n七、利润表应当作哪些调整？七、利润表应当作哪些调整？n n答：（一）企业应当在利润表答：（一）企业应当在利润表“每股收益每股收益”项下项下增列增列“其他综合收益其他综合收益”项目和项目和“综合收益总额综合收益总额”项目。项目。“其他综合收益其他综合收益”项目，反映企业根据企项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。额。“其他综合收益其他综合收益”和和“综合收益总额综合收益总额”项目项目的序号在原有基础上顺延。的序号在原有基础上顺延。n n（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。益、当期转入损益的金额等信息。财务报表列报n n（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。n n（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便市会计处理的复函（财会便市会计处理的复函（财会便市会计处理的复函（财会便200917200917号）号）号）号）n n一、非上市公司取得上市公司的控制权，未形成反向购买的，应当按照企业会计准则第20号企业合并的规定执行。n n二、非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便200917200917号）号）号）号）n n（一）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）的规定执行。“企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。”财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便200917200917号）号）号）号）n n（二）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照企业会计准则第20号企业合并及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便200917200917号）号）号）号）n n业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便现间接上市会计处理的复函（财会便200917200917号）号）号）号）n n三、非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照企业会计准则第2号长期股权投资等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。反向购买的处理反向购买的处理 n n反向购买的概念n n非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。反向购买的处理反向购买的处理n n例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50以上股权，A公司持有B公司50以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。反向购买的处理反向购买的处理n n（一）企业合并成本（一）企业合并成本n n反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。权益性证券的公允价值。反向购买的处理反向购买的处理n n（二）合并财务报表的编制n n反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：n n1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。n n2合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。反向购买的处理反向购买的处理n n3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。反向购买的处理反向购买的处理n n4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。反向购买的处理反向购买的处理n n5 5合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。n n6.6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。益，不应作为少数股东权益列示。反向购买的处理反向购买的处理n n应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。反向购买的处理反向购买的处理n n（三）每股收益的计算n n发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：n n自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；反向购买的处理反向购买的处理n n2.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。n n反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。反向购买的处理反向购买的处理n n上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。反向购买的处理反向购买的处理n nA上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。反向购买的处理反向购买的处理A A公司公司B B企业企业流动