会计准则与上市公司盈余管理研究-管理学学士毕业论文.doc

会计准则与上市公司盈余管理研究 中文摘要我国的资本市场迅速发展，为我国经济结构的调整和国有经济的战略性调整创造了条件。尽管发展良好，但也存在着相当的问题，由于会计盈余信息的操纵度偏高，上市公司盈余管理是会计信息严重失真的原因之一。国内外上市公司盈余管理的现状促使我们思考，目前，会计准则还有许多有待成熟与改善的地方，既要求不断引入西方先进理念来完善我国会计准则体系，更要制定出适宜我国市场环境的会计体系，从而实现管理当局的经营目标以及企业价值和股东财富最大化，以防范会计信息的失真，维护公司利益相关者的利益。本文结合目前国内外上市公司盈余管理的新动向，将研究的视角转向盈余管理的制约因素，以影响盈余管理的关键因素会计准则作为切入点，在分别对会计准则和盈余管理进行理论分析与总结的基础上，全面、系统论证了盈余管理与会计准则之间的关系。关键字：会计准则，盈余管理，公允价值AbstractRapid development of Chinas capital market, for our country the adjustment of economic structure and the strategic adjustment of state-owned economy created a condition. Although develop good, but there is also considerable problems, because the accounting information manipulation of the surplus high degree, the listed company earnings management is a serious distortion of accounting information one reason. Domestic and foreign earnings management situation of the listed company to us thinking, at present, the accounting standards and many needs to be mature and improve the local, requests the continuously introducing advanced western philosophy to perfect our countrys system of accounting standards, more should formulate appropriate to Chinas market environment accounting system, so as to achieve the goal of the authorities of the management and enterprise value and stockholder wealth maximization, in order to guard against the accounting information distortion, and maintain the stakeholder interests.Based on the listed companies at home and abroad and earnings management new trend, will study Angle of steering earnings management restriction factor to affect the key factors - earnings management accounting standards as a starting point, in respectively on earnings management accounting standards and the theoretical analysis and summary, on the basis of comprehensive and systematic demonstrates earnings management and the relationship between the accounting standards.Key Words:accounting standards,earning management,fair value12引言随着经济全球化的不断发展，资本市场迅速发展，经济结构不断地从低级向高级发展，会计准则不断根据需要进行完善与修改，盈余管理日益成为影响会计信息失真重要影响因素。1.会计准则基本理论与现状1.1 会计准则的产生与发展改革开放前，中国实行统一的会计制度。因为企业经营权与所有权的不相分离，企业只是一个产品中心，而不是决策、利润中心，所以企业基本没有盈余管理的动机和可能。随着股份公司的建立，所有权与经营权的分离，特别是上市公司的出现，监管政策又以会计指标为依据，盈余管理问题开始出现。而中国具体会计准则的建设也与上市公司的盈余管理密切相关，一系列具体会计准则的发布，几乎都有资本市场案例为其背景和根源。1988年10月财政部会计司成立了会计准则课题组，着手会计准则的研究与制定。1990年财政部会计司已经发布了6批共29项具体准则的讨论稿，但这些并没有成为真正有约束力的会计准则。1996年12月，琼民源事件发生，为此，1997年5月22日，财政部发布了我国第一个具体会计准关联方关系及其交易披露，并于1997年1月1日起在所有上市公司施行。很明显，如果没有资本市场，我国具体会计准则究竟何时真正付诸实施，实难逆料。1998年3月20日，财政部发布了现金流量表会计准则，并于1998年1月1日起在所有企业施行。1998年5月12日，财政部颁布了资产负债表日后事项会计准则，并于1998年1月1日起在所有上市公司施行。由于股票市场中大量的债务重组活动，1998年6月12日，财政部发布了债务重组会计准则，并于1999年1月1日起在所有企业施行。由于上市公司利用收入确认操作利润，1998年6月20日，财政部发布了收入会计准则，并于1999年1月1日起在所有上市公司施行。1998年6月24日，财政部发布了投资会计准则，并于1999年1月1日起在所有股份有限公司施行。1998年6月25日，财政部发布了建造合同、会计政策、会计估计变更和会计差错更正会计准则，并于1999年1月1日起分别在所有上市公司和所有企业施行。1999年6月28日，财政部发布了非货币性交易会计准则，并于2000年1月1日起在所有企业施行。2000年4月27日，财政部发布了或有事项会计准则，并于2000年7月1日起在所有企业施行。2001年1月8日，财政部发布了无形资产、借款费用、租赁会计准则，并于2001年1月1日起分别在所有股份有限公司和所有企业施行。2001年11月2日，财政部发布了存货会计准则，并于2002年1月1日起在所有上市公司施行。2001年11月9日，财政部发布了固定资产、中期报告会计准则，并于2002年1月1日起在所有股份有限公司施行。从1997年5月至2001年12月，财政部共发布实施了16项集体会计准则，上述大部分会计准则与上市公司会计盈余确认有关，这既体现了监管层对上市公司盈余质量的重视，也与防范上市公司盈余管理的紧迫性密切相关。2005年，中国财政部集中力量制定完成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系。2006年2月15日，中国财政部正式发布了企业会计准则体系（包括1项基本准则和38项具体准则），并于2007年1月1日起在所有上市公司实施。它是一部全面、规范、完整的企业会计准则体系。现行会计准则体系实施的范围不断扩大。1.2 会计准则的模式的现状会计准则是要求人们按一定规范对外提供财务报告。因此会计规范就必然引起利益在相关集团之间的分配关系的确立。同理，对外财务报告规范的任何修订都会引起利益在相关集团之间的分配关系的调整。所以会计准则是具有经济后果的，即会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。21世纪初，国内的银广夏事件和国外的美国安然事件，代表了一系列资本市场会计舞弊案，引发了资本市场空前的信用危机。2008年美国次贷引发的金融危机迅速席卷全球，为了挽救危机，美国国会对相关财务会计准则进行了部分修改，从而改善公司的财务报告业绩。尽管修改的实质是在“粉饰会计利润”，并没有从根本上解决问题。但所有这些都给会计准则的建设与实施带来前所未有的困扰。会计准则的制定可以从非常抽象到非常具体，因此现有的会计准则的制定模式有两种，分别是原则基础和规则基础。原则基础的会计准则是要求报表编制者和审计师在和算有关交易与事项时运用职业判断，但很少提供规范这些判断的具体规则，规则基础的会计准则试图详细描述每一种特定情境下恰当的会计处理。由于这两种制定模式各有局限性，因此，规则化或原则化成为会计准则制定机构的一个两难选择。规则基础会计准则制定模式的局限主要有两方面：大量的分界的设计与运用。它代替了会计人员和审计师职业判断，这从表面上似乎统一了大家的处理尺度，增加了信息的可比性，但实际上人为地使同一界限两侧的相似交易采用了截然不同会计处理。费解的例外处理设计。这些例外设计通常是为了平衡信息的有用性和可操作性而作出的妥协。例外事项导致的会计处理的不一致以及规则之间的冲突，为企业管理当局机会主义的会计选择创造了条件。原则基础会计准则制定模式的局限主要有：它通过建设界限检验和例外情况可以避免机会主义行为和形式重于实质的问题，并且更易于信息使用者理解，但是以原则为基础的会计准则的报表提供者和审计师能否正确地运用职业判断，同时不同人对同一问题的职业判断不尽相同，也留下了较大的解释和应用空间，所以原则基础可能会削弱可比性。我国现行的会计准则偏重于原则基础模式，会计准则制定机构面对两难的选择，关于会计准则模式应更多顾及准则的科学性、适应性。1.3 会计准则的趋势与特性会计准则的国际化是必然选择，为了适应全球政治、经济发展的需要，国际会计准则正在不断改革与完善，参加全球贸易的绝大部分国家客观上也必然要求减少各国会计准则体系之间的差异，加强财务信息的国际可比性和趋同性，于是选择国际会计准则作为本国会计准则的协同目标，所以会计准则正向着国际化变迁。会计准则的特征是技术规范性，作为会计信息生产与披露规范的会计准则其首要特征应是技术规范性，它是具体的技术层面上分析问题和解决问题的一系列程序与方法的集成。会计准则产生的经济后果需正视，由于会计准则对利益相关者具有影响，所以会计准则的制定和实施过程必然受到关注。会计准则的经济后果对会计准则带来两方面的效应。一方面，它加深了人们对会计准则本质的认识，推动了会计准则的发展。另一方面，使得纯粹从技术会计角度出发制定会计准则的过程受到冲击。会计准则的经济后果是诱发人们以自身利益为基点进行盈余管理的根源，最终则必然导致会计准则的崩溃。因此必须正视会计准则经济后果的影响。2.盈余管理基本理论与现状2.1 盈余管理的基本含义和特征盈余管理有狭义广义之分，广义的盈余管理是指企业管理层为了给企业和个人谋取利益，而通过使用会计的和非会计的手段，使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控行为。狭义的盈余管理是指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。合法性盈余操纵行为的空间实际上很小，非法的或欺诈性的盈余操纵是企业账面盈余操纵的主流，所以本文所谈论的主要是狭义的盈余管理。盈余管理的主体是企业管理当局，包括经理人员和董事会。盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息。企业盈余管理的利益出发点应为企业和个人。盈余管理的手段既包括会计的也包括非会计的。2.2 我国上市公司盈余管理分析我国上市公司盈余管理具有普遍性，以深圳证券交易所2002年度财务报告事后审查工作结果为例，2001年在深圳证券交易所上市的公司年度报告中共有137家公司存在会计政策变更；97家公司存在会计估计变更；131家公司进行了会计差错调整；分别占该交易所上市公司总数的27.02%、19.13%、25.83%。上述变更、调整事项除了因执行新的会计准则外，多数属于通过投资、存货核算方法变更、资产减值准备计提比例变更等手段操纵利润的行为。这一现象说明，上市公司盈余管理行为呈现随意性和扩大化趋势。我国上市公司实务中盈余管理的类型包括应计利润管理、会计政策变更等。应计利润管理。现行会计是以权责发生制为基础理论，虽然较好的解决收入与费用的配比问题，但产生了很多待摊预提项目和应计项目，企业可以通过提前确认收入和递延确认费用来调增利润；反之推迟确认收入，提前确认费用以降低当期盈余。应计项目的确认将随着现代企业经营环境不确定性的增加而具有更大的弹性，从而给盈余管理提供了更广阔的空间。会计政策变更。财务报告制度的两个主要特征是会计方法的多样性和可变更性，企业使用不同的会计方法会对会计盈余的水平产生影响。作为盈余管理的手段，因为会计政策的变更需要在报表附注中予以披露，与操纵应计项目相比，更容易暴露。但是与应计项目管理只涉及到当期会计损益不同，会计政策的调整会对企业净收益产生长期的影响，所以会计政策变更可作为长期盈余管理手段。2.2.1我国上市公司盈余管理的具体方式：（1）虚拟资产。虚拟资产如长期待摊费用、递延资产等是介于资产与费用之间的一个概念，虽列示在资产负债表的资产方，但严格地讲并不是真正意义上的资产。一些上市公司利用会计的权责发生制原则、收入与费用配比原则等通过虚拟资产挂账的手法来操纵利润。（2）利用会计政策的变更。虽然会计准则规定只有在法律或会计准则等法律规章有要求或变更以后能使提供得会计信息更为相关可靠两种情况下方能变更会计政策，但实际上许多企业往往根据自身调控利润的需要任意改变会计政策。（3）利用资产重组。由于我国过去对资产价值评估缺乏相应的理论体系及操作规范，加之企业并购的相关法律和会计规范不完善，以及一些地方保护主义、地方政府干预等，一些集团组织或母子公司之间常常利用资产重组的方式来改善经营，转移利润。（4）利用减值准备的计提和冲回。企业利用现行会计准则中的有关资产计提减值准备的规定，在计提或冲回减值准备时，无视企业资产的实际情况，而是根据企业盈亏状况以及其目的进行计提或冲回，从而达到盈余管理的目的。（5）利用预计负债平滑利润。企业会计准则对应确认的或有事项做出了规定。一些上市公司因此在实际中滥用其中的职业判断，任意确认诸如未决诉讼、亏损合同、贷款损失、保修费用等或有事项形成的负债，以达到在公司业绩骄人时多隐藏利润，而在业绩不佳时释放出来补充利润的目的。（6）利用关联方交易。上市公司常常利用关联方交易虚构或虚增收入、利润，影响会计报表的真实性。利用关联方交易的具体手段包括：虚构交易、循环交易、采用特殊价格进行购销活动、委托经营或受托经营、转嫁费用负担、支付或收受资金占用费、进行资产重组等。2.2.2盈余管理对企业的影响（1）对企业决策的影响。盈余管理会导致管理者决策的机会主义倾向，增大代理成本，损害利益相关者的利益。当企业经营不善时，往往更加乐意投机取巧，通过账面数字的操纵或入账时间的选择等不法手段来提高盈利，既影响代理责任的评价，使激励机制失效，有影响企业的长远发展，增大了企业经营风险，严重损害利益相关者的利益。（2）对债权人决策的影响。管理者与债权人的契约是出于保护债权人的利益而建立起来的。债权人在签订借款合同时，要考虑盈余管理的存在。债权人作为信息劣势者为了保护自己的权益而要求管理者对某些财务指标做出保证，当企业违反是就会对企业采取一些限制措施。这样一来。不仅会加大企业的负债成本；也会加大债权人的监督成本和经营风险。（3）对股东决策和资源配置的影响。有效资本市场的假设下，盈余管理一般并不会导致企业现金流量的变化，因而盈余管理应不会影响投资者的决策，不会影响资源配置。但我国的资本市场的有效性程度低，完全有效地资本市场并不存在，因而，盈余管理在未被识别的情况下很可能会对股东的决策产生实际影响，最终影响资源的有效配置。（4）对会计准则和监管规范制定者的影响。由于我国的会计准则是由政府制定，各个企业参与的程度不如西方企业明显，但随着准则制定程序日益开放和透明，相信各个企业参与的意识必将不断地强化。政府制定会计准则和证券监管等规范时，各利益相关者必然会在一些关于盈余管理的方面形成博弈。因此会对会计准则和监管规范制定者有影响。（5）对社会公信的影响，盈余管理使报表上的盈余信息成为数学游戏，丧失基本的可靠性，严重违背了会计职业道德，加剧社会公信危机，对构筑和谐社会不利。3.会计准则与盈余管理的关系前文中对会计准则的产生渊源于、盈余管理的基本理论与现状的论述中，我们不难大致勾勒出会计准则与盈余管理的关系。经过全面、系统分析和思考，我认为会计准则与盈余管理关系应该描述为：会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具。会计准则主观上制约着盈余管理，但盈余管理客观上成为反会计准则牵制的对手，两者在博弈中不断演进和发展。3.1 会计准则与盈余管理不存在因果关系会计语言是管理当局与公司外部利益关系人交流的工具。会计准则制定者“将会计准则定位为公司提供一种向公司外部的资本提供者和其他利益关系人报告公司财务状况和交易经营业绩方面信息的成本相对低廉且可信的手段”。如果会计准则能够使财务报表以及时可信的方式有效地描述各公司经济状况和经营业绩的差异，从而促进资源的有效配置和利益关系人的有效决策，则会计准则的价值将增加。“如果财务报告被用来传递公司管理当局关于公司经营业绩的信息，但由于会计信息的相关性和可靠性的冲突存在，会计准则中必将允许管理当局在财务报告中采用职业判断，管理当局于是可以凭借其对经济活动及其机会的了解，来选择符合该公司经济情形的会计方法、会计估计和披露方式，这潜在地增加了会计作为一种交流形式的价值。然而，由于审计是有缺陷的，管理当局运用职业判断也为盈余管理创造了机会，即管理当局会选择不能准确反映其公司真实经济情形的会计方法和会计估计”，“管理当局滥用巨额冲销的方式来调整费用、提前确认收入、不切实际地集体准备等，这些正威胁着财务报告的可靠性”，但与会计准则的本意不同，“会计准则毕竟只是一个会计信息的技术规范，它解决的是该如何办的问题。对会计准则的恶意误用属于准则实施中人的问题，从大的方面讲是上市公司治理生态”。尽管会计准则的产生与盈余管理有关，但从前述的会计准则的基本理论可以看出，会计准则并不仅仅为制约而存在。况且，会计准则产生的时间晚于盈余管理，所以会计准则与盈余管理不构成因果关系。目前有关盈余管理的经济学解释中的不同学术流派中，还没有一个成为真正权威的、公认的解释而得到普遍的接受和尊重。根据以上分析，我认为盈余管理的真正根源是“利益”，也可称之为“新经济人理论”。新经济人理论是从理性经济人假说发展而来。所谓理性经济人，是指个人在一定约束条件下实现自己的效用最大化。理性经济人假设是现代经济分析和把握经济规律的重要工具，但是却遭到了较多的批评和质疑。于是，人们对该理论进行不断探索、发展、产生以加里贝克尔、詹姆斯布坎南、米尔顿弗里曼德、王浣尘、程恩富为国内外主要代表的“新经济人理论”。该理论的主要观点是：第一，经济人的偏好是稳定的；第二，不同的经济人其时空价值是不同的；第三，经济活动中的人具有理性与非理性两种状态；第四，经济人追求的是效用极大化。这些观点是对传统的理性经济人假设的突破与发展，使得新经济人理论的解释和分析经济现象和规律性的能力达到前所未有的高度。根据新经济人理论，当人们面临若干可能的选择时，始终包含着人们对该选择的费用和收益的计算，这种计算有时是明白的，但多数是含蓄的，但人们总是更愿意选择能为自己带来最大效用或满足的可能性。当某人从事违法行为的预期效用超过将时间及另外的资源用于从事其他活动所带来的效用是，他就会违法犯罪，“罪犯不再其基本动机上与别人有什么不同，而在于他们的利益同成本之间存在的差异。”这里所谈及的“效用”与传统理性经济人理论也有不同的是，不仅仅包括物质财富、货币收入等经济利益，还包括个人对社会地位、名誉、声望、尊重等非经济利益的追求。企业普遍存在的盈余管理现象与新经济人理论的解释不谋而合。在商品经济社会必然存在着利益。利益是可分的，但不是均分的。商品经济社会于是有着各种各样的“游戏规则”控制着利益的分配。这些游戏规则包括各种法律法规、准则制度及道德规范等。企业会计准则是这些游戏规则的构成部分。由于在商品经济社会里，盈余是利益的主要代表，所以经济人追求盈余的偏好是稳定的；由于不同的经济人其时空价值是不同的，所以不同企业的盈余管理有不完全相同的时空特点，在“两权合一”的情况下与“两权分离”的时空中都会有盈余管理；在公司不论盈利还是亏损的情况下也存在盈余管理。由于经济人追求的是效用极大化，所以无论是在理性还是非理性状态下，只要当某人的行为的预期效用超过将时间及另外的资源用于从事其他活动所带来的效用时，盈余管理就必然发生。3.2 会计准则是盈余管理借用的工具企业管理当局对利润进行操纵的行为损害他人的利益，破坏市场秩序，为法律所不容，因而客观上存在寻找一件合法外衣的需求，会计准则的出现天然地满足了盈余管理的这一需求。从会计准则制定者的本意上讲，设计会计准则是为了追求会计信息的相关性和可靠性，反对任意提供甚至操纵会计信息的行为，以为公司提供一种生成会计信息的成本相对低廉且可信的手段。会计准则是建立在一系列会计假设、概念、原则、确认与计量方法之上的，受时间、成本、环境和人的认知能力等方面影响，会计准则从制定、内容、执行和监督等诸多方面均存在不足和局限性。这些不足和局限性正好迎合了盈余管理寻求合法外衣的需求，成为盈余管理的理想的掩饰。会计准则的不足、局限性及被利用的具体表现为：（1）会计准则存在技术上的局限性：会计假设的局限性。现代会计是以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为前提条件的，这些假设具有一定的局限性。会计主体假设，规定了会计核算的空间范围，因此会计关注的是交易与事项如何影响企业而不是如何影响其所有者或其他会计信息使用者。会计主体假设还忽略了对企业利益相关者交易的反映，如关联交易中的另一方，这样使得企业通过关联交易轻而易举地操纵利润成为可能。持续经营假设使得会计准则对非持续经营状态的会计处理关注甚少，形成了一些会计规范“盲区”。会计分期假设与权责发生制相配合，虽然使企业能够分期报告经营成果，但随之而来的“应计”、“递延”、“分配”和“摊销”却也给盈余管理提供了可能。会计分期假设还与及时性的要求不一致，给了管理者操纵利润的时间。货币计量假设与会计确认原则一起，将不可计量的项目排除在会计报表之外，随着企业经营活动的日趋复杂，大量的经济业务无法在现有的财务报表中得到反映，如不断创新的金融工具的表外融资，为企业管理层绕开会计准则的限制粉饰财务报表提供了机会。权责发生制的局限性。应计制会计与现金制会计不同，应计制会计运用应计、递延、分配、摊销等程序，目的是将收入、费用、利得和损失归集到各个会计期间，反映一个会计主体在一定期间的经营成果，而不是仅仅列示其现金的收支情况。这样，确认收入、费用、利得和损失以及相关的资产和负债的增减是应计制会计的实质。重要性原则的局限性。对于管理者而言，重要性原则也具有可操纵性。重要性原则是财务报告灵活性的又一种表现，重要性的定义是“如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表所作的经济决策，信息就具有重要性。重要性取决于需作判断项目的大小或在出现省略或发生误报的特定情况下，所导致差错的大小。”因此，重要性与其说是信息成为有用所必须具备的基本质量特征，倒不如说是提供一个分界线。只有符合重要性的会计信息，才能进入会计信息系统，进行确认、计量、记录和报告，而不重要的信息则被排除在外，所以财务会计准则委员会在每一份会计准则的末尾都要说明“本准则各项条款不必应用于不重要的项目”。然而一些公司却利用了重要性的概念，它们有意在规定的百分比界限上制造误差，然后再以重要性原则为借口，辩解其影响可以忽略不计。由于重要性原则在审计准则中也有，注册会计师只关注会计报表在“所有重大方面公允地反映了”被审计公司的财务状况和经营成果以及现金流量，因此，如果上市公司与注册会计师联手，就有可能是重要性原则成为不当会计处理的保护伞。可靠性和相关性的局限性。对于会计信息应当满足可靠性和相关性这两个基本质量特征。相关性的含义是“决策相关”，即会计信息必须具备导致决策差别的能力。相关的会计信息应同时具备及时性、预测价值和反馈价值。可靠性是指会计信息要具备真实反映、中立性和可验证性。相关性和可靠性共同构成会计信息的有用性，从而将信息质量与会计报表的目标及报表使用者联系起来。相关性和可靠性并非总是在同一方向上影响信息的有用性。过分强调会计数据的可靠性的会计准则可能导致所提供的关于公司经营业绩的财务报表的会计信息不够相关和及时；反之，过分强调相关性和及时性而没有适当可靠性的准则将产生令报告使用者怀疑的会计信息。（2）会计准则的滞后性和调和性。经济全球化和金融创新等因素给监管部门和会计准则制定机构保持有效地财务报告系统带来了持续的挑战。由于这些因素所造成的经济事项变化步伐的加快，会计准则制定中的及时性显得越来越重要，但从本质上讲，会计准则制定者不可能像直接参与市场的专业人员那样对环境作出迅速的反应。会计准则的制定必然要经过一定的时间，在进行广泛调查和研究的基础上，拟定征求意见稿，经过一定的认可程序后，才能正式发布。因此，会计准则制定总是存在时间滞后的问题，而且，这种滞后性是不断发生的。从新的经济业务的出现，到新的会计规范的产生，为公司盈余管理提供了时间。鉴于会计准则制定者的有限理性，不可能充分预见各种可能的商业情况，因此要制定出适用于任何情况的最佳标准是不现实的。最终形成的会计准则，可能不完全是实现会计目标的工具，而是对理想与现实之间的一种调和，这无疑也为企业管理者提供了机会主义行为的空间。（3）会计准则的执行监管的不完善性。会计盈余应为收入、利得扣除费用、损失后的剩余，它体现了股东即投资人的财富变化，而成为投资者关注的核心。会计盈余是通过财务报告综合展现的，且财务报告也是投资者进行投资决策时获取企业信息的重要来源和主要依据。但是由于外部投资者与企业内部人之间存在着信息不对称，投资者主要是从财务报告来获取信息，而企业的内部人就会为了谋求企业和个人自身的利益，在某种程度上进行盈余管理，扭曲业绩信息和真实的盈余管理。为了保证企业内部控制制度有效性和财务报告的合法性、真实性和一致性，必须经过独立、公正的注册会计师对财务报告进行独立审计。但现实中独立审计也不能审计出报表中存在的全部盈余管理，这是由于独立审计自身的不完善性所决定的：现代独立审计是抽样审计，而抽样风险的存在使得注册会计师出具了无保留意见的审计报告，但被审计单位的财务报告却可能存在着严重的盈余管理；现代审计师需要考虑成本效益原则，这就使注册会计师发表的审计意见可能与企业实际情况不相符；审计的管理体制不完善，导致了不正当竞争、审计质量监管不力等现象普遍。显然，会计准则的上述不足和局限被企业管理当局当作蓄意操纵利润的最好借口和工具，但由于其打着会计准则的合法旗号，极具欺骗性。在公司、企业中普遍存在，对整个会计信息质量及经济的健康发展危害性很大。3.3 盈余管理对会计准则制定起反作用虽然会计准则的技术性是其主要属性，但会计准则并非是一种纯粹的技术手段，它还可能导致不同的经济后果。这种经济后果主要表现为政治游说。从游说活动的结果来看，会计准则制定者将利益的天平偏向了强势集团。在这个问题上，美国就很具有代表性。美国会计准则的执行机构较严格，并存在高诉讼的法律环境和游说立法者的传统，所以美国企业对于自己不利的会计准则反应更加强烈。美国的财务报表提供者形成了有组织的团体以及各种行业组织。当团体成员认为拟颁布的会计准则将对其产生不利影响时，这些组织就会对财务会计准则委员会进行强有力的游说活动，包括大量负面评价的新闻，威胁不再支持该准则制定机构，以及求助于政府高级官员来影响会计准则的制定等。我国会计准则由财政部制定，属官方性质的制定机构。1998年10月财政部成立了会计准则委员会，为财政部会计准则制定工作提供咨询服务，其委员分别来自政府部门、证券监管机构、会计职业团体、高校和科研院所，已具有一定的社会代表性。但随着社会主义市场经济的发展，会计准则的制定必然更加民主化，企业代表将更多地参与到会计准则的制定中来，我国的会计准则制定过程必然趋于政治化。从1997年我国发布的第一个具体会计准则起，我国会计准则的建设就和上市公司的盈余管理行为密切相关，本文的前面章节已经提到。所以盈余管理问题的不断产生也促进了会计准则的不断修改、完善，以便更好地为经济社会服务。4.现行会计准则对上市公司盈余管理影响的分析4.1 现行会计准则对企业盈余管理影响的基本判断虽然企业会计准则不是导致盈余管理的根源，但毕竟是盈余管理乐于借助的工具。因此，会计准则的科学性、严密性和弹性如何，对企业管理当局利用其进行盈余管理的广度、深度和频度无疑是有影响的。中外过去的盈余管理研究也已经证明会计选择和职业判断与盈余管理的相关关系。尽管会计准则的制定者也知道这一关系，但由于会计准则并非完全为防范盈余管理而设置，所以会计准则制定者在制定准则时经常陷入应当以原则为基础还是以规则为基础，是更多顾及准则的科学性、适用性，进而扩大会计选择和职业判断范围，还是更多顾及反制盈余管理、压缩会计选择和职业判断空间而牺牲会计准则的科学合理性和广泛适应性的矛盾之中。最终结果当然是均衡与妥协。现行会计准则正是这一矛盾斗争的产物。所以在客观上，这些问题是存在的，不可避免的。在现行会计准则付诸实施的初期，我们的不是纠缠于现行会计准则对企业盈余管理有无影响的问题，而是有哪些影响，要如何应对的问题。基于对盈余管理的适度性、波动性、还原性和盈余管理手段的选择性和代偿性的合理判断，现行会计准则对整个盈余管理总体的影响有限。盈余管理的适度性是指盈余管理总体上是一种理性行为，有一个度；波动性是指在不同时期盈余管理的程度并不是持续相同的，有强弱之分；还原性是指盈余管理大都存在上下的一种轮回，原来被操纵的利润最后基本得到恢复；刚性是指在一定的时空条件下，盈余操纵的利益远超过不进行盈余管理的，在利益的驱动下只存在要如何做得更漂亮的问题。盈余管理手段的选择性是指盈余管理的工具既不是盲目使用，也不是一齐使用，而是理性选择的结果，而选择的主要考虑因素是其可操作性和风险性。盈余管理手段的代偿性是由盈余管理的刚性决定的。既然非做不可，就得找一种或几种工具来做。现行会计准则的出台并实施，更多影响的是个别盈余管理手段的使用程度和盈余总额的构成，而对全社会盈余管理的总体的冲击并不大。4.2 现行会计准则对企业盈余管理的具体影响分析现行会计准则扩大盈余管理可借用空间的主要表现：（1）公允价值的广泛运用。现行准则在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。毫无疑问，公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，是能够有效提高会计信息的相关性的，而且在国际上的许多较为发达的市场经济国家和地区对公允价值的运用已有了多年的探索，积累了一些可借鉴的经验。我国经过若干年来的改革和治理，公允价值的应用环境确有改善。但这些条件与公允价值会不会被滥用实际上并不完全呈因果关系。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之信息不对称的存在，审计部门和监督机构的手段不尽完善，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性很大。（2）资产减值中的会计选择与职业判断增多。现行准则中有关资产减值的分量较过去明显加重，比如资产减值的计提范围有所扩大，考虑因素有所增加，尤其是在资产“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”、“资产组的认定”等诸多环节都充斥着不确定性因素和主观判断成分，只要企业管理层有意，其可能驾驭的弹性空间很大，且查证和定性较难。（3）借款费用资本化的范围扩大。由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款费用”。由于企业借入资金后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款等信息，企业外部人员很难准确了解，因此，在这个问题上，企业管理层存在随心所欲的可能。（4）预计负债计量的新规定。新的或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时增加了后续计量的规定“企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定无形中为企业进行盈余管理增加了余地。（5）研发支出列支渠道的改变。企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计入当期损益。新的无形资产准则则将企业的研发费用分成两个阶段，并允许部分符合条件的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值，然后分期摊销。允许开发支出资本化，由于大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击，对调动企业科技创新的积极性是有利的。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大、风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也难以准确划分，所以这一规定无疑会被企业管理层在必要时加以利用，使其账面盈余达到期望的水平。（6）债务重组准则的新变化。它的新变化主要集中体现在三个方面：一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目，回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润虽然要在附注中披露，但无需在计算每股收益指标时扣除；二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让费现金资产损益；三是以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人重新入账的债权金额和债务人重新入账的债务金额由过去以协议中规定的未来的本利和确定，改为以未来应收或应付金额的公允价值确定。这三点重要变化使得该业务与企业盈余的关系更加密切，从而给盈余管理带来一定机会。（7）衍生金融工具及套期会计的引入。在现行会计准则体系中，衍生金融工具及其套期会计确认与计量是过去会计规范中所没有的。衍生金融工具的确认由表外进入到表内以及套期保值会计的设立均要求较多的职业判断和技术支撑，但我国目前在人力资源跟进、技术资源的配套、内部控制的保证以及监管的水平和力度等方面还不能完全适应需要。因此，从衍生金融工具及套期有效性的评价到其会计处理过程都存在被盈余管理者借用的新空间。此外，新的非货币性资产交换准则的交易类别划分和不同类别相关损益的不同处理规定，存货准则有关存货与投资性房地产之间重分类的会计处理规定，企业合并准则中有关同一控制和非同一控制下企业合并的界定及不同的会计处理规定等，都有被企业管理当局加以利用的价值。现行会计准则缩小盈余管理空间的主要表现：（1）缩小了死角。以前有不少经济业务由于准则、制度的未规范成为企业利用其进行盈余操纵的对象。现行会计准则基本上消除了这些会计规范的盲区，一定程度上牵制了企业的盈余管理