浅析新准则及新税法下企业所得税的核算.doc

目 录一、我国企业所得税会计核算的发展1（一）国内所得税会计的产生和发展1（二）所得税会计处理的方法21. 应付税款法 22纳税影响会计法2二、新准则下的资产负债表债务法3（一）资产负债表债务法的基本原理3（二）资产负债表债务法的基本概念41计税基础42暂时性差异53递延所得税资产和负债54应税所得额6三、企业所得税核算的实务操作6（一）资产负债表债务法下企业所得税的核算程序6（二）资产负债表债务法应用实例8（三） 资产负债表债务法实务中可能出现的问题及对策9四、结束语10参考文献 11致 谢 12浅析新准则及新税法下企业所得税的核算一、我国企业所得税会计核算的发展（一）国内所得税会计的产生和发展财务会计中的所得税费用是遵循会计原则而确认的、与当期收入相配比的所得税金额，是以税前账面收益为基础计算的。而税法中的应交所得税，是按照适用税率和规定的税基计算的企业当期对政府的纳税责任。应税收益是指根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益，也是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的依据。会计收益与应税收益间存在一定的差异。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计收益(或亏损)与按照税法计算的应税收益(或亏损)之间差异的会计理论和方法。在我国，长期以来，税法的规定对会计理论和实务产生了巨大的影响，以至会计处理几乎都遵循了税法规定，使会计上的税前利润与应税所得基本一致。随着市场经济体制的建立，会计和税收体制也进行了配套改革。继1993年企业会计准则实施后，1994年1月1日，中华人民共和国所得税暂行条例颁布，这标志着会计利润与应税利润可以分离，企业所得税不再被视为利润分配而被视为一项费用。1994年6月29日，我国企业所得税会计处理的暂行规定中规定，考虑到我国的实际情况，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择。如果企业选择纳税影响会计法，暂行规定建议采用其中的递延法，有条件的企业也可以采用债务法。2005年8月12日财政部借鉴了国际会计准则第12号-所得税会计，并结合我国的实际情况，公布了新的企业所得税会计准则(征求意见稿)。随着企业会计准则第18号所得税的颁布实施，我国的所得税核算进入了一个新时期。这一准则摒弃了以往被大多数会计人员熟练使用的应付税款法，直接转为资产负债表债务法。这个新准则贯彻的基本原则和理念，体现了与国际会计准则的协调。（二）所得税会计处理的方法1. 应付税款法应付税款法下把永久性差异和时间性差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，不递延和分配到以后各期。在应付税款法下，只要根据应纳税所得额乘以当期所得税税率算出应交所得税，即可进行账务处理。也即是当期所得税费用就是当期应交所得税。因此，所得税费用的确认近乎于收付实现制，虽然简单，但不符合权责发生制和配比原则。在这种核算方法下，当期所得税费用与会计利润之间无法配比。时间性差异产生的影响所得税金额，在会计报表中不反应为一项负债或资产，仅在会计报表附注中说明其影响程度。应付税款法已被西方国家摒弃。2纳税影响会计法纳税影响会计法要求所得税跨期核算，在计算所得税费用时，不必调整时间性差异，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘以所得税税率：时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法包括递延法和债务法。递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。递延法本质上以权责发生制为基础，强调收入与费用的配比。该方法下，递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税税率计算确认，而不是用现行税率计算的，税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。因此，其所得税费用与收入在税率发生变化对仍不能配比。采用递延法核算对，资产负债表上反映的是递延税款余额，并不代表收款的权利或付款的义务。也就是说，递延税款的账面余额不符合资产或负债的定义，不能完全反映为企业的一项资产或负债，只能作为一项借项或贷项。债务法包括利润表债务法和资产负债表债务法。利润表债务法是纳税影响会计法的一种，它将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回己确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。采用该方法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税税率计算。利润表债务法通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，以反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，由于利润表债务法基于时间性差异的调整进行会计处理，而不是严格按照资产或负债的定义进行相应的确认和计量。可以说，利润表债务法采用收入费用观的会计处理方法，想要体现资产负债观的原则，但是结果是既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观的资产负债定义。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。二、新准则下的资产负债表债务法财政部于2006年2月15日颁布了包括1项基本准则和38项具体准则的新的企业会计准则。(企业会计准则第1 8号所得税)是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。新准则彻底改变了原有的所得税会计处理方法，废止了应付税款法等现行会计实务所采用的方法，要求改用资产负债表债务法核算所得税，从观念到具体核算与旧准则有着本质的不同，它能够客观公允地反映企业所得税负债和资产，从而为我国会计信息使用者提供了更加真实准确的所得税会计信息。（一）资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法以资产负债观为理论起点，以资产负债表为基础，注重资产负债的真实反映，侧重暂时性差异。资产负债观基于资产和负债的变动来计量企业收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时，会产生收益。资产负债观认为，企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资和分配给业主款造成的净资产变动)，收益的确认不需要考虑实现问题。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（二）资产负债表债务法的基本概念1计税基础采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理，要确认递延所得税负债或递延所得税资产，这就要求企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。计税基础包括资产的计税基础与负债的计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中。计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额。用公式表示，资产的计税基础=资产取得时的计税成本-资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额。例如：某公司2007年末存货账面余额130万元，已提存货跌价准备30万元，则存货账面价值为100万元；但按税法规定跌价准备不能税前列支，所以，存货的计税基础为130万元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。例：假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。该负债账面价值=1000万元，计税基础=账面价值1000万元-可从未来经济利益中扣除的金额0=1000万元。该负债账面价值等于计税基础尽管会计与税法规定不一致但不形成暂时性差异。2暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时。将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础。库存商品的账面余额为50万元，已计提存货跌价准备10万元则存货的账面价值40万元：出售存货时，可以抵税的金额50万元，则存货的计税基础是50万元。所以，存货的账面价值50万元与其计税基础40万元的差额10万元称为暂时性差异10万元。应纳税暂时性差异。是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础。某项固定资产，原价为1200万元使用年限为10年会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧。企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了100万元的固定资产减值准备。账面价值=1200-120-120-100=860万元计税基础=1200-240-192=768万元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异92万元。3递延所得税资产和负债由未来应纳税暂时性差异乘以现行所得税率得出的未来应交纳所得税，即递延所得税负债；由未来可税前抵扣暂时性差异乘以现行所得税率得出未来可抵扣的所得税，即递延所得税资产。4应税所得额应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照新企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。应纳税所得额主要受收入和准予扣除项目的影响。新税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。相对于原税法，新税法确定的收入来源和范围更加明确具体，不仅明确规定以非货币形式的实物形态的收入也作为收入总额的来源，而且还增加了“提供劳务收入”、“接收捐赠收入”、“红利等其他权益性投资收益”等三个收入项目。新税法还增加了不征税收入范围，即财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入为不征税收入。新税法统一了内、外资企业税前扣除政策，规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予扣除，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。新税法采取了据实扣除制度，规定企业发放的合理的工资薪金支出，准予税前全额扣除，放宽了对工资薪金支出税前扣除的限制。对于企业安置残疾人员所支付的工资，新税法给予加计扣除优惠，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除优惠。职工教育经费支出的扣除比例从1.5%提高到2.5%，对超过的部分准予在以后纳税年度结转扣除。新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生的符合条件的公共支出，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后年度结转扣除。新企业所得税规定企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费只能按实际发生额的50%扣除，最高不得超过当年销售收入的5。对于公益性捐赠支出，新企业所得税下，内资企业的扣除比例从原来的3%变成12%，捐赠标准的判断基数从应纳税所得额变成了年度利润。三、企业所得税核算的实务操作（一）资产负债表债务法下企业所得税的核算程序1. 按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债之外的其他资产，负债项目的账面价值。例如：企业应收账款账面余额为50万元对应收账款已计提10万元的坏账准备则资产负债表中应收账款项目的列示金额为40万元。2. 以适用的税法规定为依据，确定资产负债表中资产和负债项目的计税基础。这是资产负债表债务法运用的关键所在。例如：企业存货总额为100万元当年计提了30万元的存货跌价准备则该存货的账面价值为70万元。由于税法规定资产的减值损失在实际发生之前不允许税前扣除，则存货的计税基础为100万元。3. 分析、确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税负债，以可抵扣暂时性差异乘以税率计算得出递延所得税资产并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期递延所得税负债和递延所得税资产金额作为递延所得税费用。4. 确认计量利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成，其中当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税率计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额的综合结果。所得税费用的计算可用公式表示为：所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用。其中当期所得税费用=应纳税所得额当期适用税率，递延所得税费用(递延所得税收益)=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。（二）资产负债表债务法应用实例例：某公司2007年年初购进价值100万元的环保设备，该资产使用年限为5年，期满无残值，税法规定可采用双倍余额递减法计提折旧，公司采用直线法计提折旧。假设该公司税前会计利润每年为600万元，假设目前所得税率为33，两年后改为25。采用资产负债表债务法核算如下表：年度项目2007年2008年2009年2010年2011年税前会计利润（1）600600600600600会计折旧（2）2020202020税法折旧（3）402414.410.810.8账面价值（4）=账面原值-累计会计折旧806040200计税基础（5）=账面原值-累计税收折旧603621.610.80累计暂时性差异（6）=（4）-（5）202418.49.20应纳税所得额（7）=（1）+（2）-（3）580596605.6609.2609.2所得税税率（8）33%33%25%25%25%应交所得税（9）=（7）（8）191.4196.68151.4152.3152.3期初递延所得税负债（10）06.67.924.62.3期末递延所得税负债（11）=（6）（8）6.67.924.62.30本期递延所得税负债增加额（12）=（11）-（10）6.61.32-3.32-2.3-2.3所得税费用（13）198198148.08150150账务处理：2007年账务处理如下：借： 所得税 198 贷：应交税费-应交所得税 191.4 递延所得税负债 6.62008年账务处理如下：借： 所得税 198 贷：应交税费-应交所得税 196.68 递延所得税负债 1.322009年账务处理如下：借： 所得税 148.08 递延所得税负债 3.32 贷：应交税费-应交所得税 151.42010年账务处理如下：借： 所得税 150 递延所得税负债 2.3 贷：应交税费-应交所得税 152.32010年账务处理如下：借： 所得税 150 递延所得税负债 2.3 贷：应交税费-应交所得税 152.3（三） 资产负债表债务法实务中可能出现的问题及对策与之前的所得税会计核算方法相比较，资产负债表债务法有较为明显的优越性，但在实务操作中资产负债表债务法可能会遇到以下问题： 1. 对会计人员的专业能力和业务素质提出更高的要求。采用资产负债表债务法，由于暂时性差异涉及的内容多，不仅有国内业务，而且有国际业务，不仅有时间性差异，也有非时间性差异的暂时性差异。这就要求会计人员要站在资产和负债的角度，逐一计算其计税基础和账面价值所形成的暂时性差异及其对所得税的影响。新会计处理方法的推行要求会计人员对暂时性差异、会计处理方法等都要重新认识，会计人员难以在较短的时问内适应这种剧烈变化。2. 增加会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则规定开始执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。 这样会相应增加会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。虽然实施资产负债表债务法还存在某些障碍，但所得税会计的国际化进程已势不可挡。为确保资产负债表债务法在我国顺利实施，提高我国所得税会计信息质量，针对以上问题，提出如下建议：1. 加大对会计人员的培训。企业需加大对会计人员的专业培训, 深入学习新会计准则的内容，提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,降低准则转变成本，真正地把资产负债表债务法实施到位。2. 创造良好的会计环境。完善市场经济条件，活跃市场，使公允价值有据可依，形成良好的会计环境。3.规范企业内部所得税会计核算流程和信息披露。企业应强化所得税会计观念，改进会计核算流程，正确计量和全面反映资产负债项目的计税基础、暂时性差异和递延所得税资产负债状况和相关信息披露，满足会计报表使用者对所得税会计信息的需求。四、结束语新准则下的资产负债表债务法是先计算资产的账面价值和其计税基础，以及它们之问的暂时性差异；然后根据暂时性差异和所得税适用税率得到期末递延所得税资产或递延所得税负债的余额；通过计算这两个科目期初和期末余额的差额得到当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额，作为当期的纳税影响；在此基础上再计算出所得税费用。资产负债表债务法可以直接得到递延所得税资产和递延所得税负债的余额，能够直接反映其对企业未来期间的纳税影响，这是新方法的优势所在。新所得税会计准则在定义相关概念、界定会计税前利润与应纳税所得额之间的差异以及规定所得税的确认、计量和列示等方面与国际会计准则趋同。这些变化为企业正确核算所得税，务实经营业绩，为投资者、债权人和社会公众等利益相关者的决策提供有用信息奠定了坚实的基础。此外，新准则能够大大降低由于会计人员过于乐观的职业判断而导致的所得税会计信息可能给报表使用者带来的负面影响，有助于信息使用者恰当地评价企业的经营业绩和财务状况，做出正确的决策无论从制定准则所依据的基础观念，还是所得税的会计方法，我国所得税会计新准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。新的所得税会计准则内容上更加规范。确认递延所得税时更加符合资产和负债的定义，充分地体现了权责发生制和谨慎性原则，并且减少了企业在实际操作中在会计处理方法上的可选择性，从而提高了会计信息的可比性，为防范和减少会计信息失真提供了制度保证。然而，从会计实务的角度看，新准则与旧制度相比，取消了应付税款法，而且增加了会计信息披露的要求，会计人员在短期内要重新理解和运用新准则肯定有一定的难度，这便需要会计人员勇于接受挑战，积极学习专业知识和技能，努力提高业务素质。新准则在实际运用中必然会遇到一定的挑战，但是相信它将在日益国际化的经济大环境中发挥越来越重要的作用，对我国的会计改革产生深远的影响。目 录第一章 总 论31.1 项目名称31.2 项目建设单位及建设单位简介31.3 项目可行性研究报告编制单位41.4 项目可行性研究报告编制的依据41.5 项目建设地点41.6 建设目标、改造模式和建设内容41.7 项目总投资及资金筹措51.8 结论及建议5第二章 项目背景和建设的必要性72.1项目提出的背景72.2项目建设的必要性13拆迁目标、建设规模和内容173.1总体目标173.2 拆迁模式173.3 建设规模和内容17第四章 建设条件与场址184.1项目地点184.2自然条件184.3市政基础设施配套条件194.4 原材料供应与保障19第五章 工程技术方案205.1 拆迁补偿安置政策依据205.2补偿安置方式205.2.2 土地补偿办法215.3补偿范围与对象235.4拆迁总体设想235.5 拆迁示范区（M区）实际调查情况245.6 拆迁安置计划275.7 拆迁工程29第六章 环境保护与评价326.1 环境质量标准依据326.2 建设地点环境现状326.3 环境保护原则32第七章 组织机构与劳动定员357.1 机构设置357.2 劳动定员367.3 建设管理36第八章 项目实施进度建议388.1 建设进度计划388.2 项目建设进度表38第九章 工程招标399.1 总则399.2 招标内容及范围39第十章 投资估算与资金筹措4010.1 估算的范围和依据4010.2 项目总投资估算4110.3 资金使用计划与资金筹措41第十一章 经济效益评价4511.1 出让土地收入估算4511.2 效益测算45第十二章 社会效益与风险分析4612.1社会效益分析4612.2风险分析47