美国会计师事务所组织形式的演变和组织法律制度的创新样本.doc

合作和企业间踯躅前行
——美国会计师事务所组织形式演变和企业组织法律制度创新
刘 燕 北京大学 副教授
上传时间:-5-28
合作还是企业：早期选择　
　　传统上，合作或个人独立执业是专业人士执业关键组织形式。有很多原因造成了这一局面。从专业服务提供方来看，类似于医生、律师、会计师专业服务关键依靠个人技能，而较少依靠资本投入，所以，它和规模化组织形式（以企业、尤其是公众企业为代表）之间没有直接联络。从专业服务需求方来看，大家选择医生或律师关键是基于该专业人士个人信誉、品格和技能。而合作或个人独立执业这两种方法全部突出了执业者个人角色，不管是信誉、责任心还是技术，用户认为是在和特定教授打交道。所以，当专业服务逐步成为职业化活动，习惯也就在职业守则中固定下来，成为了制度，个人独立执业或合作执业似乎也就成为专业人士无法回避选择。　
　　不过，企业这种组织形式并非本质上和专业服务势不两立。在美国，早期注册会计师执业采取企业形式是比较普遍，称为“审计企业”或“查帐企业”。[1] 当然，这些审计企业中，现有全体股东均由执业会计师充任，也有不含有注册会计师身份一般投资人参与出资。在后一个情形下，投资人将投资于审计企业视为一项一般商业投资决议。　
　　大多数会计师认为，企业化经营含有过强“商业”色彩，不利于会计师在社会上建立自己作为专业人士职业形象，所以，在20世纪初，美国注册会计师协会前身——美国会计师协会就呼吁抵制企业化运作方法。美国部分州也经过了立法，严禁注册会计师组建企业，同时严禁企业以注册会计师名义提供会计和审计服务。不过，因为大家（包含会计师自己）对会计师执业形式一直存在不一样见解，尤其是，假如一个企业股东和董事全部是会计师话，企业形式似乎也并无须定造成执业质量降低。所以，反对企业组织形式运动连续了二十多年才取得胜利。直到1938年，美国注册会计师协会颁布职业守则中才确定了严禁会计师事务所以企业化运作规则。　
　　以后，对于组织化会计师执业活动而言，合作不仅成为唯一制度选择，而且合作所蕴蓄组员平等、合作和个人责任也深深地铸入了会计师职业道德观念中。 　
　 企业化禁令瓦解　
　　然而，合作制一枝独秀局面只维系了20年。二次大战以后，因为技术进步和税收制度、法律环境改变等方面原因，美国注册会计师协会企业化禁令遭到前所未有挑战。　
　 1、数据处理业务：企业化禁令第一处缺口　
　　伴随计算机技术发展，在20世纪50年代出现了专门性数据处理设备。会计师采取这些设备处理审计数据，能够在会计数据整理方面节省大量人工，显著地提升审计效率。然而，引进这些技术装备成本太高，而一个合作制会计师行并没有多少资金积累，足以负担这一成本。同时，不管哪一家会计师行引进这种设备，在经济上全部并不合算。因为任何一家会计师行业务对于这些设备强大数据处理能力来说只是杯水车薪，审计效率提升并不能带来经济效益增加。所以，部分会计师行期望组建专门企业，由这些独立企业拥有这些设备，为各会计师事务所提供数据处理服务。　
　　美国注册会计师协会职业道德委员会最初认为，这种服务和传统簿记业务没有本质区分，所以反对会计师设置企业来进行经营。不过，计算机应用快速普及是任何人难以阻挡。在经历了八年对抗后，1966年，职业道德委员会修改了其第7号意见书，有程度地许可注册会计师在这一特定业务中采取企业组织形式，不过，为了避免公众产生会计师企业化经营误解，所设置数据处理企业必需在名称上和实质上全部和通常从事审计业务注册会计师区分开来。[2] 　

　　2、税收优势：合作和企业重新定位　
　　瓦解企业化禁令第二股力量来自税收考虑。通常来说，合作单一税制是其相比于企业一个显著优势，不过，在美国二次战后建立雇员退休福利计划中，合作这种组织形式却暴露出较大劣势。因为，企业为雇员拨付退休金准备首先在企业所得税前扣除，其次也不计入雇员应税收入，企业管理层在税法上也被视为雇员。不过，在合作情形下，因为只有合作人一个步骤所得税，而且合作人在税法上不视为合作雇员，所以，合作为合作人拨备或建立退休金准备无法在税前抵扣，只能全部计入合作人个人所得税应税税基。这引发了包含会计师、律师、医生在内专业人士强烈不满。她们在部分州推进州议会经过立法，许可专业人士组建专业服务企业（professional corporation，P.C.）或“专业服务联合体”（professional service association），而合作人则转变为企业雇员。[3] 　
　　不过，美国注册会计师协会职业道德委员会并不赞同其组员选择这种专业服务企业形式。反正确原因当然是对这种名为企业、实为合作新兴组织形式最终能否取得税法上认可存有迷惑，[4] 更关键是担心会计师事务所注册为企业可能在公众心目中造成恶劣影响。 　
　　3、初起诉讼风潮：压垮骆驼最终一根稻草　
　　最终令美国注册会计师协会改变对企业化敌视态度，是美国60年代后期出现几起针对会计师重大诉讼。巴克雷斯建筑企业案（BarChris）、耶鲁捷运企业案（Yale Express）、大陆售货企业案(Continental Vending Co.)这三大案件，不仅确立了会计师因证券发行中虚假汇报而需要负担民事赔偿责任，更令会计师首次尝到了刑事责任滋味。以美国注册会计师协会主席为首八位最有声望业内人士提供教授证言，也未能改变刑事制裁命运。在这些案件中，审计准则脆弱地位，原告提出巨额索赔金额，法官、陪审团态度和美国证券委员会“杀一儆百”方法，全部令会计职业界大为震惊：会计师全部身家财产可能因为一个审计疏忽而灰飞烟灭。　
　　为了给会计师提供一个保护伞，1969年，美国注册会计师协会紧急修改了《职业道德守则》，许可会计师事务所在遵守职业道德守则所确立限制条件下，改制为企业形式开展审计和其它业务，期望企业有限责任能消弭会计师遭遇灭顶之灾。　
　　在合作和企业之间耸立20年高墙轰然坍塌了。　
　 寻求企业之壳　
　　企业化禁令即使解除了，不过传统企业法框架却并没有提供一个尤其适合会计师事务所需要模式。　
　　1、传统企业形式　
　　在美国，企业法对企业基础分类是公众企业和封闭企业（close corporation）。前者意在公开资本市场上融资，后者关键为家族企业或小企业采取，法律要求其股东人数在35-50人之间。两种企业形态对会计师事务所来说全部不太适宜，因为对出资人有限责任保护是以其遵照企业法要求管理程式为代价。即使是受到法律管制较少封闭企业，其经营也必需遵守企业法部分基础规则，如董事会设置，企业事务决定程等等，不然就可能造成“揭开企业面纱”，使股东丧失有限责任保护。这一切和会计师执业组织管理方法并不协调。另外，不管是公众企业还是封闭企业全部有双重税负问题，[5] 这也大大降低了这类组织形式吸引力。　
　　2、专业服务企业：空洞法律之壳 　
　　如前所述，各州仓促经过专业服务企业立法纯粹是基于税收目标，令合作人取得雇员地位，以抵扣合作为合作人拨备退休基金，所以，立法者并无意在商业组织法方面创设一个新形式，也没有考虑专业服务企业所特有、但在通常商业企业法中不会包含问题。比如，专业服务企业是否应该有业务范围限制？专业企业是否能够吸纳非专业人士作为出资人？假如不行，当一个专业人士股东逝世时，其股份怎样处理，等等。尤其是，因为专业服务企业在拨备退休金方面出现大量钻税法空子行为，[6] 美国国会在1982年统一了企业和各类非企业企业在拨备退休金准备问题上税收待遇，从根本上消除了设置专业服务企业税法动机。这么，伴随专业服务企业数量锐减，各州立法对这种新组织形式关注就更少了。含糊不清立法要求，各州之间相互冲突司法判例，造成专业服务企业法律框架存在很大不确定性。　
　　一个最经典例子反应在专业服务企业组员（即传统合作人）责任问题上。在拥有了企业之壳后，企业组员是否还需要对企业债务，不管是由自己还是其它组员（合作人）不妥执业行为引发债务，负担个人连带责任？司法判例结果是五花八门。而权威学者则认为，改制为企业后，特定专业人士所享受法律待遇和专业责任并没有改变，企业之壳也不能豁免她们对执业过失所应负担个人责任。 [7] 为此，美国企业法委员会起草了《专业服务企业补充立法范本》，力图统一各州责任规则，但结果却是形成了三个备选方案，现有企业式有限责任，又有合作式无限责任，还有例外责任。[8] 和其说这是在统一各州规则，不如说是对混乱现实状况描述。 　
　　实际上，会计服务企业得以正常运作，在很大程度上归功于美国注册会计师协会职业道德守则。当1969年美国注册会计师协会修改职业道德守则，许可会计师有条件地组建企业时，它所设定限制条件包含到会计企业名称、目标、全部权、内部管理、法律责任诸方面，客观上为会计企业运作奠定了制度框架，真可谓无意插柳柳成荫。这些限定条件包含：（1）会计企业名称中必需带有最少一个以前会计师行合作人或股东名字，不得采取完全虚构企业名称；（2）会计企业不得进行和注册会计师传统业务不适配任何商业活动；（3）会计企业股东必需是在美国有资格执业注册会计师，且自始至终持有在会计企业中权益，同时是该权益受益人；（4）会计企业必需制订章程，要求不再含有注册会计师资格股东在合理期限内将股份转让给适格人，或由企业收回该股份；（5）企业首席实施官必需是企业股东，同时含有董事身份；企业董事和其它管理人员最好全部是注册会计师；假如必需聘用非会计专业人士担任董事或经理，不得给予她们对专业事项管理权限；（6）企业化运作并不改变股东、董事、经理或雇员遵守美国注册会计师协会执业守则义务；（7）会计企业股东必需对会计企业和雇员行为负担连带责任，除非企业投保职业险或留存收益足够保护公众利益。[9] 会计企业也不得经过设置子企业等形式来隔离自己应该负担责任。　
　　然而，职业道德守则能够在一定程度上约束会计企业行为，但它毕竟不是对专业服务企业法定权利义务描述，所以并不能替换一个明确新企业组织形式法律框架。　
　　大家仍在寻求。　
　　3、有限责任企业：“自由”观念冲击　
　　在专业人士大力推进下，1977年，怀俄明州颁布了美国第一个《有限责任企业法》，许可一个或一个以上人（包含法人）设置有限责任企业，从而在美国企业组织法律制度中增加了一个新概念——有限责任企业（limited liability company，简称为LLC）。[10] 　
　　和中国和绝大多数西方国家《企业法》上“有限责任企业”概念完全不一样，美国法下“有限责任企业”糅合了企业独立性和合作灵活性双重优点，既保持了出资人对企业债务独立性，同时又在企业内部事务管理方法上拥有多个选择，所以被公认为是一个受到法律限制最少组织形式，最适合小企业需要。　
　　比如，有限责任企业法要求，企业组员对企业债务负担有限责任，但假如企业组员在章程中作出选择，也能够负担无限责任；企业能够采取合作式组员经营（member-management）方法，也能够采取企业式经理经营（manager-management）方法，甚至能够采取类似于中国承包制信托管理方法；[11] 企业组员对企业债务依法享受有限责任保护，不因未遵守通常企业应遵遵法定程序而丧失；等等。1988年，美国税务当局裁决有限责任企业在符合一些条件时能够免纳企业所得税，从而消除了有限责任企业税法地位不确定性，这一组织形式快速在美国各州蔓延开来，成为新设企业中最流行组织形式。 　
　　然而，有限责任企业并没有成为职业组织新宠，尽管它是在专业人士大力推进下出现。究其原因，首先，专业人士长久以来习惯合作经营下个人形象塑造，对企业化仍然有部分排斥心理；其次，有限责任企业作为一个全新企业形式，如此宽松法律规则到底会产生什么后果，尚无多少判例可资借鉴，缺乏一般合作或企业组织形式明确性和可预见性。尤其是采纳经理经营方法有限责任企业，其组员权益转让很可能被视为证券法上“投资协议”，从而触发证券监管机构干预，这更令专业人士望而却步。　
　　尽管如此，有限责任企业这一新组织形式给大家观念上冲击是巨大，它标志着长久以来被大家视为神圣不可侵犯部分法律标准动摇了，传统企业、合作形式之间差异不再被视为不可逾越鸿沟。显然，70年代以来经济学家对企业制度“契约论”解释对此功不可抹。立法者和公众逐步接收这么一个见解：企业组织形式是经营者降低经济活动交易成本一个选择，其各个要素能够进行合理配置以发明出最为大家需要商业活动组织形式，由此引发了“商业组织法律制度革命性变革”。[12]　
　　确实，假如能够创设出一个有限责任企业来融合合作和企业各自优点，为何不能直接改革合作制度，为专业人士提供一个其所熟悉组织形式？　
　　在这么一个背景下，有限责任合作出现只待时日了。　
　　有限责任合作诞生　
　　对会计师来说，历史颇有些令人不快相同——改革最终一声号令总和法律责任相关。60年末兴起法律诉讼，解除了会计职业对企业化最终一丝抵御；而80年代末出现储蓄和信贷协会危机（以下简称储贷协会危机）和随之而来诉讼爆炸，则成为有限责任合作诞生催化剂。　
　 储贷协会危机不仅是美国金融业一场灾难，同时将那些为储贷协会进行审计和法律服务会计师和律师拖入深渊。500多家破产储贷协会留下上千亿美元损失，其监管者——美国联邦存款保险企业在收拾残局时毫不犹豫地将会计师和律师推上了被告席。大会计师行全部为此付出了代价。[13] 1992年，美国亚利桑那州一个陪审团，就普华会计企业在该州一家储蓄信贷协会中审计过失，判决普华赔偿3.38亿美元。这一判决结果震惊了会计职业界，也促进其它大会计师行和监管者达成了一揽子和解赔偿协议，安永支付了4亿美元，德勤付出了3.12亿美元，毕马威付出1.86亿美元。而当初排名第七Laventhol & Horwath 会计师行则在风暴前夜宣告破产。[14] 面对巨额赔偿，那些并不从事金融业务审计合作人也无法逃脱责任，连带损及个人财产，尽管她们可能对这些审计业务毫不知情。 　
　　在如此严峻形势下，1991年德克萨斯州所颁布美国第一个《有限责任合作法》无疑是对专业人士莫大抚慰。它要求：“一个专业合作中合作人对另一个合作人、雇员或合作代表在提供专业服务时错误、不作为、疏忽、缺乏能力或渎职行为，除其在合作中利益外，不负担个人责任。”一般专业合作组织只要经过简单注册程序就能够转化为有限责任合作，从而免去合作人对其它合作人侵权行为连带责任。　
　　当然，对于陷于储贷协会危机之水深火热中会计师或律师而言，这一抚慰更多地是纸面，因为它无法解除专业合作组织在转化成有限责任合作前行为所负担法律责任。不过，这一立法毕竟将专业人士梦寐以求组织形式——即保留合作特征，又限制合作人责任——变成了现实，所以它受到专业人士热烈欢迎。不仅是传统职业组织，如会计师行、律师行等等，快速注册为有限责任合作，甚至连有100多年历史老牌投资银行——高盛，也加入了有限责任合作行列。　
　　继德州以后，美国各州出现了制订此项法律热潮。有限责任合作规则也逐步完善起来，责任保护范围从侵权责任扩展到协议责任，有些州甚至扩大到合作一切直接或间接债务；保护债权人必需方法也建立起来了，从强制保险、设置赔偿基金到限制分配，要求合作人对自己不妥执业行为负担直接个人责任，等等，力图在保护合作人同时为债权人建立必需替换赔偿资源。1996年，为了协调、统一各州有限责任合作规则，美国统一州法委员会对1994年刚颁布新《统一合作法》进行了修改，增加了“有限责任合作”和“非本州有限责任合作”条款，从而将有限责任合作正式纳入《合作法》框架下。一个新、为专业人士所认同企业组织形态，在美国商业组织法中牢牢地扎下了根。　
　　回首百年　
　　对于美国注册会计师而言，从早期弃企业而选择合作，到接纳企业形式，再到取得有限责任合作法律地位，一百年间走过了一条不平坦、螺旋上升式道路。其间交织着企业组织形式创新，会计职业对专业人士形象和地位诉求，和为争取自己独特执业组织形式而孜孜不倦努力。它们组成了一幅幅虽说不上波澜壮阔，但也足以称得上感人心魄画面。专业服务企业、有限责任企业、有限责任合作这些组织形式创设，即使关键是法律界活动，不过它们和每一个专业人士，尤其是会计职业利益亲密相关。会计职业主动地参与、推进了相关法律制度变革，并在这个过程中，主张了、实现了自己正当权益。其背后不时凸显，是专业人士即使在改变技术、社会、法律环境下也难以割舍对合作所蕴蓄组员平等、合作和个人责任等基础理念认同，它已经和会计师职业道德观念熔为一体。法律责任利剑曾一度近乎斩断二者之间联络，但它最终还是延续下来。　
　　给人留下深刻印象，还有在这个过程中执业会计师和作为职业组织代表美国注册会计师协会之间既冲突又合作、相互挑战又相互促进关系。执业会计师为追求个体利益，面对技术方面、税收制度和法律风险方面改变，在组织形式上大胆突破；而协会则从全局出发，用职业道德手段对冒进个体施加一定约束。最经典当属美国注册会计师协会在解除企业化禁令同时，对会计企业设定限制条件，对会计师职业责任强调，和对会计企业建立“足够保护公众利益”保险金或留存收益额强制性要求。在协会和执业会计师之间互动过程中，个体利益和整体利益有机平衡一步步得到实现，从而最大程度地维护了会计职业社会形象。　
　　有限责任合作法颁布，意味着包含会计师在内专业人士长久以来在组织形式方面努力能够临时告一段落。不过。它并不意味着作为合作人会计师以后无任何个人责任之虞。有限责任合作法只是解除了一个合作人对自己不知情其它合作人执业过失或欺诈行为负担连带责任风险，合作人仍然要对自己行为负责，也要对自己所管理或监督合作职员行为负责[15]。作为专业人士，不管采取哪一个组织形式，其执业活动也抹不掉个人品格和技能色彩；而勇于负担个人责任，正是一个专业人士取信于用户和公众，卓然屹立于社会一个关键标志。　
　　还需要指出是，取得有限责任合作法律地位也不意味着一个专业组织内部管理上问题就迎刃而解了。不管是合作、企业还是有限责任合作，这些组织形式通常被称为经济活动法律框架。既是框架，关键是处理专业人士对外关系，尤其是对外法律责任问题，而不是提供一个内部管理方案。有限责任合作管理，如同一般合作管理一样，关键由合作人之间协议来确定标准，最终需要经过合作人之间精诚合作来实现。　
注释:
[1] Carey,John.L., The Rising of Accounting Profession: to Resonsibility and Authority, 1937-1969, New York: AICPA Inc., 1970，p468。
　[2] 第7号意见书内容是：（1）注册会计师不得以企业形式为公众提供数据处理服务；（2）注册会计师协会会员能够以企业形式为其它会员提供数据处理服务；鉴于以广告方法招揽业务可能会引发公众注意，这类数据处理企业不能做广告，只能直接和其它会员联络业务；（3）将数据处理设备空余时段提供给大众使用，即企业不提供任何系统设计、数据分析或其它服务，而只是纯粹地提供机器，不组成注册会计师业务，企业能够就“使用时段”做广告，但不得在其中提及注册会计师名字或暗示和注册会计师相关。同上注，Carey书, 第470-471页。
[3]组建专业服务企业只能是那些需要取得州执业牌照专业人士，如会计师、律师、建筑师、按摩师、整骨师、内科医师、外科医师、验光师、牙医、足病医师、手足病医师、兽医等。
　[4] 美国税务机关在1969年认可了这类专业性服务企业在税法上企业纳税人地位。相关税法对专业人士采取企业组织形式影响，参见Robert W. Hamilton, Corporations Including Partnerships and Limited Partnerships: Cases and Materials (3rd ed.)，ST. Paul, Minn: West Publishing Co., 1986, 第31-36页。
[5]美国税法上S企业规则给予了封闭企业选择成为“S企业”权利，从而能够免纳企业所得税，不过税法上S企业也有不少限制条件，如股东不超出35人，全部为自然人，股份单一等等。所以，并非全部封闭企业全部能够取得免纳企业所得税待遇。
　[6]比如，部分事务所年纪较大合作人将几乎二分之一收入用于建立退休基金，但其次却大肆借钱消费，以保持自己奢华生活水准，这么拨备退休金和借款利息全部能够税前扣除，从而极大地降低了合作人所得税义务。另一个经典滥用是，部分事务所改制为企业联合体，即每个合作人自己注册为一人企业，以后这些企业再组成一个合作。在这种安排下，每个合作人能够尽情地安排自己退休金准备拨备事宜，从而最大程度地降低纳税义务。针对这些滥用，1982年，美国国会经过立法，对专业服务企业拨备退休金准备加以限制，同时显著提升非企业型企业为业主或合作人建立退休金准备税前扣除额，实际上统一了企业和各类非企业企业在拨备退休金准备问题上税收待遇，从而令设置专业性服务企业税法动机不复存在。同注3，Hamilton书，pp34-35。
[7]参见Black’s Law Dictionary 相关“professional corporation”一条，Black’s Law Dictionary （5th），ST. Paul Minn: West Publishing Co. , 1979, p309。
[8] 美国企业法委员会在其《专业服务企业补充立法范本》第34条中，提议采纳下列条款：
　（a）受聘于本州或外州专业服务企业，提供专业服务任何人，应该对其个人参与疏忽、违法行为或不行为负担个人责任，如同她是一个一人企业业主一样。不过，除非她同时负有选派、监督或配合其它人工作之职责，不然她不对其它人上述行为负担个人责任。
　 （b）本州或外州专业服务企业应对其雇员在正常业务范围内行为和其它表面看来是代表企业行事行为负担责任。
备选条款1
（c）除非法律另行要求，不然一个专业服务企业股东法律责任范围小于一个一般股东根据《商业企业示范法》应负担责任；
　备选条款2
　 （c）除非法律另行要求，不然，在一个专业服务企业根据上述（b）款负担责任情形下，每个股东全部应该对企业债务负担个人连带责任，如同一个合作人对合作债务责任一样。
　　备选条款3
　（c）当一个专业服务企业根据上述（b）款负担责任时，每个股东全部应该对企业债务负担个人连带责任，如同一个合作人对合作债务责任一样，除非（1）法律有另行要求；或（2）企业根据本条(d)款要求为专业责任提供了担保，且相关债务在担保合理界限内。同注3，Hamilton书，p40。
　[9] 1969年，美国注册会计师协会实施委员会对“足够保护公众利益”保险额或留存收益额作出解释：每个股东/经理5万美元，职员保险总额为200万美元。确定这些数据依据，一是当初有部分州正在考虑对会计师责任立法限制，其中就有每个股东/经理5万美元标准，二是当初还没有赔偿额超出200万美元诉讼。所以，协会认为这么保障应该是充足。不过，70年代以后诉讼表明，这一标准显然太低了。
　[10] 需要注意是，Company 和corporation 在中国即使全部被翻译为“企业”，但它们在英文中却是两个完全不一样概念。Corporation是一个实体，含有独立法律人格，类似于“法人”概念。而Compnay基础意思是“伙伴”、“同伴”，并不带有独立实体含义，所以不是一个特定法律术语只是企业统称。所以，一个经济组织在其名称中带有“company”一词，并不意味着它就是我们通常了解企业法人。美国传统企业法中企业法人只有两类，公众企业（corporation,）和封闭企业（close corporation），没有“有限责任企业”（limited liability company）概念。参见宋永新：《美国非企业型企业法》，北京：社会科学文件出版社，第176页。
　[11] “江平教授相关金融立法讲演”（下），《中国律师》第6期，第63页。
　[12] 同注10，宋永新书，第233页。
　[13] 储贷协会（saving & loan association）和性质相同节俭社团（thrift association）是美国小型地方性金融机构，关键业务限于吸纳通常存款，并给储户发放利率较低购房款，存贷利差是其关键利润起源。因为美国70年代中期以后出现通货膨胀，市场利率大幅上扬，这些机构发放长久住房抵押贷款利率收益低，无法支付存款人索要市场利率，政府遂放开了对它们业务限制。这些机构转向风险较高甚至投机性业务，造成大量坏帐损失，众多储贷协会在80年代破产，称为储贷协会危机。相关会计师在储贷协会危机中法律责任问题，参见Jan S. Blaising，ARE THE ACCOUNTANTS ACCOUNTABLE?AUDITOR LIABILITY IN THE SAVINGS AND LOAN CRISIS，Indiana Law Review，1991。
[14] Herwitz, David R. & Barrett, Matthew J., Accounting for Business Lawyers: Materials, 2nd edition, Westbury NY: the Foundation Press, Inc, p188。
[15] 相关LLP下合作人法律责任问题，参见“有限责任合作解析”，《中国注册会计师》第11。
【参考文件】
　 1.Robert W. Hamilton, Corporations Including Partnerships and Limited Partnerships: Cases and Materials (3rd ed.)，ST. Paul, Minn: West Publishing Co., 1986,　
　　2.Carey,John.L., The Rising of Accounting Profession: to Resonsibility and Authority, 1937-1969, New York: AICPA Inc., 1970.　
　　3. 宋永新著，《美国非企业型企业法》，社会科学文件出版社，11月第1版。