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递延所得税调整分录编制思路

企业集团内母子公司之间、子公司相互之间因销售商品等会形成存货或固定资产，母公司在编制整个企业集团合并财务报表工作底稿时，涉及内部交易资产(存货、固定资产)相关递延所得税(递延所得税资产、递延所得税负债)调整分录的编制问题。对于这一问题，许多财会人员感到非常棘手。为此，笔者在本文中通过列举实例，理性地分析了这一调整分录的编制过程，旨在为广大财会人员正确地编制合并财务报表提供参考。
一、内部交易存货相关递延所得税调整分录的编制
企业集团内部发生存货购销交易，如果购买方至报告期末尚未将该批存货售出企业集团，则母公司在编制合并财务报表工作底稿时，除抵销内部存货交易未实现的销售利润(或销售亏损)外，还需比较该批存货报告期末的账面价值与其期末的计税基础，看其是产生可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异及它们对未来所得税的影响，应在合并财务报表中予以确认，需要编制相关递延所得税的调整分录。现举例分析如下：
例 1：2011 年 10 月，某企业集团的母公司将成本为 630万元的甲库存商品以 700 万元的价格出售给其一子公司，该子公司将购入的甲库存商品作为存货核算。2011 年末，该子公司未将这批存货售出企业集团。2012 年末，该子公司仍未将这批存货售出企业集团。假设母、子公司适用的所得税税率均为 25%，预计未来期间也不会发生改变，母、子公司均符合递延所得税资产与递延所得税负债确认的条件，其他资料略。
要求：为母公司分别作出 2011 年度、2012 年度编制合并财务报表工作底稿时应编制的内部交易存货相关递延所得税的调整分录(金额单位：元)。
1. 2011 年度。要为母公司作出 2011 年度编制合并财务报表工作底稿时应编制的内部交易存货相关递延所得税的调整分录，首先就得编制交易当年企业集团内销售方(母公司)利润表中该笔销售业务的未实现销售利润以及购货方(子公司)资产负债表中年末该批存货成本中包含的未实现销售利润的抵销分录。借：营业收入 7 000 000;贷：营业成本 6 300 000，存货 700 000。然后，再编制内部交易存货相关递延所得税的调整分录。我们发现，随着内部交易存货未实现销售利润的抵销，调低了该批存货在合并资产负债表中的报告价值，因此，从合并财务报表的角度来看，该批存货年末的账面价值=6 300 000(元)，该批存货年末的计税基础=该批存货未来期间可予税前扣除的金额=7 000 000(元)。显然，该批存货年末的账面价值小于计税基础，因而该批存货在本年产生了可抵扣暂时性差异700 000 元。由题设条件，企业集团符合递延所得税资产确认的条件，所以，应将该可抵扣暂时性差异对未来所得税的影响在合并财务报表中确认为“递延所得税资产”项目 175 000 元(700 000伊25%)。编制调整分录如下：借递延所得税资产175 000;贷：所得税费用 175 000。
2. 2012 年度。要为母公司作出 2012 年度编制合并财务报表工作底稿时应编制的内部交易存货相关递延所得税的调整分录，首先就得继续抵销上年内部存货交易未实现销售利润对年初未分配利润的影响，以及年末存货价值中包含的未实现内部销售利润(2012 年末，子公司仍未将该批存货售出企业集团)。
编制抵销分录为：借：未分配利润———年初700 000;贷：存货 700 000。然后，考虑到上年编制的内部存货交易相关递延所得税的调整分录既未登入母公司的账簿，又未登入子公司的账簿，只是为了编制合并财务报表的需要，在工作底稿中进行了登记所以，本年仍继续调整上年度在合并财务报表中确认的“递延所得税资产”项目，即借记“递延所得税资产”项目，但贷方在本年不能再是“所得税费用”项目了，因上年贷记“所得税费用”项目，在合并利润表中是减少了所得税费用，从而增加了“净利润”项目，最终增加了所有者权益变动表中的年末“未分配利润”项目。
因此，本年编制的继续调整上年度递延所得税的调整分录应为：借：递延所得税资产 175 000;贷：未分配利润———年初 175 000。最后，分析内部交易的存货本年递延所得税是否发生变化。我们可以通过比较该批存货本年产生的可抵扣暂时性差异与该批存货上年产生的可抵扣暂时性差异的大小来判断。因 2012 年末子公司该批存货的账面价值仍为 6 300 000 元，年末的计税基础仍为 7 000 000 元，故该批存货在本年产生的可抵扣暂时性差异与上年相同(700 000 元)，没有发生什么变化，从而导致在合并财务报表中确认的“递延所得税资产”项目也没有发生变化。因此，不存在调增或调减“递延所得税资产”项目数据的问题。
例 2：承例 1 资料，只是假设在 2012 年该子公司将这批存货中的 60%另加 12%的毛利售出了企业集团。要求同例 1。
1. 2011 年度母公司编制的内部交易存货相关递延所得税的调整分录同例 1，此处略。
2. 2012 年度。
首先，要继续抵销上年内部存货交易未实现销售利润对年初未分配利润的影响。编制抵销分录为：借：未分配利润———年初 700 000;贷：营业成本 700 000。
然后，要抵销年末存货成本中包含的未实现内部销售利润。编制抵销分录为：借：营业成本 280 000;贷：存货 280 000(40%伊700 000)。
最后，调整内部交易存货相关的递延所得税。
(1)继续调整上年内部交易存货相关的递延所得税(分析参见前文