会计经验：实习生工资缴纳劳务报酬税是误用税收政策.doc

实习生工资缴纳劳务报酬税是误用税收政策

2016年10月12日，多家媒体登载了一篇题为《劳务报酬税36年未改800元起征点挤压千万实习生群体》的稿件，文中写到：批量结束实习返校的学生陆续遭遇劳务报酬个人所得税。对绝大多数学生而言，这是他们人生中第一个留下深刻印象的税制。该税制规定的800元的起征点，远低于工薪个税3500元的起征点。该文还分别提道：类似实习生、小时工等非全日制的灵活就业人员，都存在税收上的问题。从目前的税收制度来看，税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形势。给实习生造成困扰的，除了个税法之外还有劳动法。用人单位极少与实习生签署劳动合同，实习生收入也因此无法作为签订劳动关系的工资薪金征税。等
对于该文中涉及的实习生、小时工劳动报酬的个人所得税政策适用问题，笔者表示不认同。
在现行劳动用工机制下，季节工、临时工，还有大学生实习生（包括假期勤工俭学）等灵活用工人员是常见的，那么，对于此类灵活用工人员的劳动报酬究竟是按工资薪金还是劳务报酬项目征收个人所得税，笔者认为应按工资薪金项目征税，理由如下：
一、符合条件的灵活用工人员在企业所得税按工资薪金进行扣除
在2012年以前，对于支付给季节工、临时工、实习生等灵活就业人员的报酬，该如何扣除，税收政策的规定是不太明确的，而企业的习惯也是按劳务费用处理，或要求灵活用工人员自行或企业代为到税务机关代申请代开劳务发票还要缴营业税及附加）。
时至2012年4月，国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）就季节工、临时工等费用税前扣除问题做出明确：企业非福利部门雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，按工资薪金支出在企业所得税前扣除；支付给福利部门雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用在职工福利费列支。
至此，有关季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等灵活用工人员取得报酬的性质，在企业所得税中已经很明确，属于工资薪金而非劳务报酬。
至于是否必须签订了劳动合同才能在税收上作为工资薪金处理，笔者认为这更是对税收政策的误解。现行税收政策有关确认工资薪金合理性应掌握的五项（企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；工资薪金制度符合行业及地区水平；一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的）原则中，根本就没有必须签订劳动合同才能作为工资薪金处理（税前扣除）的规定。因此，劳动者是否同用工单位签订了劳动合同，与用工单位支付给该劳动者的报酬在税收上能否作为工资进行税前扣除，两者之间没有必然的因果关系。
至于文中所写税收鼓励的是主流就业，不鼓励灵活就业形式，更是误读，对于就业形式，税收政策不存在差别规定。而支持大众创业、万众创新，正是当前多项税收政策所极力支持的。
二、是否存在雇佣关系是相关个人所得税区分应税项目的关键
工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
雇佣关系中有个最典型的特征，那就是雇佣方与被雇佣者之间存在着一定的人身依附关系。被雇佣者为雇佣方所选任，按照雇佣方的指示、利用雇佣方提供的条件，以自己的技能为雇佣方提供劳务并获取报酬，对于工作如何安排没有自主选择权，雇佣方可以随时干预被雇佣者的工作。被雇佣者的劳动是一种从属性劳动，被雇佣者按雇主的意旨实施的行为，实际上等于雇佣方自己实施的行为，被雇佣者实施职务行为（从事生产经营活动）带来的利益归于雇佣方，但相应的对外民事赔偿等法律责任也由雇佣方承担。
另外，正如该文所述，2016年4月，教育部联合人社部、财政部等五部委印发发《职业学校学生实习管理规定》，提出实习报酬不得低于同岗位试用工资80%标准等要求，也可见，国家对于实习生劳动后应取得的实习报酬，也是规定以同岗位试用工工资作为标准的。
作为季节工、临时工、实习生等人员在企业临时打工，很显然是受雇于用工单位或在用工单位任职，因此，季节工临时工、实习生等人员为雇佣方提供劳动所得的报酬，理应属于工资薪金所得而非劳务报酬所得。
三、工资薪金个人所得税的计算及相关问题的思考
在该文中还提及2002年，国税局在《关于个人所得税若干业务问题的批复》将勤工俭学大学生纳入个人所得税征收对象之后，实习生也成为劳务税大军中的一员。对此，我们先看下该文件的原文。
国家税务总局2002年2月9日发布的《关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）第四条的原文是在校学生因参与勤工俭学活动（包括参与学校组织的勤工俭学活动）而取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税。
从该条款的原文，我们可以清晰的看到国家税务总局对于在校学生因参与勤工俭学活动取得收入，并未一概规定按劳务报酬征税，而只是说取得属于个人所得税法规定的应税项目的所得，应依法缴纳个人所得税，简单的说就是取得应税项目所得依法缴税，由此，并不能得出因为此文件，实习生也成为劳务税大军中的一员的结论。
按照现行税法，工资薪金的个人所得税，是以每月收入额减除费用3500元（特殊情形附加减除费用1300元）后的余额作为应纳税所得额，适用7级超额累计税率。月应纳税所得额不超过1500元的税率为3%（第一档，其他档次税率详见税法规定），简单的说，就是每月工资薪金不超过3500元的，不征税；月工资薪金5000元，缴纳个人所得税45元；月工资薪金3500以上至5000元的，按超过3500元的部分乘以3%的税率计税。
因此，该文中提到的在北京某猎头公司实习英语翻译的博宇，日薪140元，2000多元工资被征收300多元税；在某单位实习的邓妍方月收入2600元，缴税360元,实属计税错误。按照正确的计税方法，博宇和邓妍方均无需缴纳个人所得税。至于为何会出现文中这样的情况，因个人所得税属于支付单位计算税额后代扣代缴，笔者现不了解具体情况，在此不予评说。
最后，从此文所述的情况，也可看到，税收政策特别是一些关系到民生的税收政策的宣传很重要，这是值得税务机关重视的一个问题。同时，企业单位的财务人员（纳税义务人、扣缴义务人），对税法知识特别是一些基本的税收政策的学习和了解，正确理解和运用税收政策也很重要。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！