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案例查补非居民企业税收的滞纳金或罚息处理

对查补的非居民企业股权转让所得税是加收滞纳金，还是加收利息，一直以来是税收实务中的难题。本文试通过案例的形式，介绍税务机关解决这一问题的具体作法。
案例
A公司（注册地在香港，在中国境内没有设立机构、场所，持有甲公司25%的股份，持有B公司27%的股份）将持有的甲公司（境内居民企业）1200万元股权以1500万元转让给B公司（注册地在香港，持有甲公司34%股份），双方于2011年6月1日签署转让协议，并商定在12月1日前B公司将股权转让款1500万元支付给A公司。2011年8月4日，A公司收到股权转让价款1500万元。
1.2012年3月1日，A公司配合甲公司修改股东名册并到工商管理部门完成股权变更登记手续，2012年4月1日，缴纳企业所得税30万元，主管税务机关对其加收滞纳金4650元。
2.2012年4月21日，主管税务机关发现A公司股权转让价格偏低，依据收益法对股权转让价格进行特别纳税调整，2012年6月21日，A公司补缴企业所得税15万元，并加收利息891.78元。
分析
（一）确定境内拥有征税权。A公司在中国境内没有设立机构、场所，持有甲公司27%的股权，根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十三条第五款规定，转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。《国家税务总局关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉有关条文解释和执行问题的通知》（国税函[2007]403号）第七条第二款规定，如香港居民曾经拥有内地公司25%以上的股份，当其将该股份全部或部分转让并取得收益时，内地拥有征税权。即其股权转让所得应在甲公司所在地主管税务机关缴纳企业所得税30[（1500－1200）x10%]万元。
（二）加收滞纳金。B公司按照合同约定，于2011年8月4日将股权款1500万元汇到A公司账户。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定，企业股权转让收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。由于甲公司股权变更手续尚未完成，故不需要缴纳税款。滞纳金的加收日期应为完成股权变更手续的当日至税款最后缴纳日之间的日期。2012年3月1日~2012年4月1日，滞纳天数为31天，主管税务机关应对其加收滞纳金4650元（300000x31x0.5‰）。
（三）确定A公司、B公司具有关联关系。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第九条第一款规定，一方直接或间接持有另一方的股份综合达到25%以上即构成关联关系。A公司持有B公司27%的股权，符合上述条件，因此，A公司、B公司具有关联关系，A公司、B公司股权转让和受让行为属于关联交易行为。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第七条规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。主管税务机关按照收益法对其股权转让价格进行调整而补缴税款，属于特别纳税调整范畴，应按照特别纳税调整的要求，加收利息而非滞纳金。
（四）加收利息。《特别纳税调整实施办法（试行）》第一百零七条规定，税务机关根据企业所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。第一百零七条第一款规定，计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。第二款规定，利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。本案例中，A公司实现税款所属年度为2011年，2012年3月1日完成了相关变更手续，其利息加收起始日为2012年6月1日。2011年12月31日实行的中国人民银行人民币贷款基准利率为5.85%。A公司付息期间为2012年6月1日~2012年6月21日，共计20天，应缴纳的利息891.78[15000000x（5.85%+5%）x20÷365]元。
加收滞纳金或利息的前提
加收滞纳金的前提。一是境内居民企业是否完成了股权变更手续。非居民企业一旦实现纳税义务，就应该及时向税务机关申报纳税，否则就面临被加收滞纳金的风险。具体的起始日期是企业股权转让协议生效，且完成股权变更手续的日期。二是否设立机构、场所。企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构场所取得的来源于中国国境内的所得，以及发生在中国境外但与机构场所有联系的所得，缴纳企业所得税。《国家税务总局关于〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]6号）第一条第一款规定，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不再中国境内，但在中国境内设立机构、场所的非居民企业，无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及本办法规定参加所得税汇算清缴。也就是说，如果非居民企业在中国境内设立了机构、场所，其所得税缴纳方式就应该像境内居民企业一样，发生纳税义务的时间不是在完成股权变更的当天，而应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得是申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。逾期不缴，方能加收滞纳金。
加收利息的前提。一是要属于特别纳税调整范畴。根据企业所得税法第四十一条的规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。只有属于特别纳税调整的事项，才存在对非居民企业加收利息的问题。二是要区分股权转让的形式。我国税法对非居民企业直接转让中国境内企业股权，以被投资企业所在地作为所得来源地。对非居民企业间接转让中国境内企业股权的所得，我国不具有所得税征税权。但是，国税函[2009]698号文件第六条规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报国家税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。也就是说，主管税务机关要按照经济实质，判定非居民企业是否转让我国境内企业股权，从而决定是否应按我国税法规定征收企业所得税和加收利息。
总结
结合上述案例，2012年3月1日，甲公司在工商部门办理股权变更手续完毕，就标志股权转让纳税义务的发生，应就此笔所得缴纳企业所得税，否则主管税务机关就会对其加收滞纳金。但是，如果甲公司没有完成股权变更手续，即使股权交易已经发生，也无需缴纳税款，更不存在加收滞纳金问题。本案例中，A公司于2011年8月4日收到了股权转让价款1500万元，此时不需缴纳企业所得税，只有在2012年3月1日后，才存在缴纳税款和加收滞纳金的问题。
A公司股权转让价格偏低，由此导致主管税务机关采用收益法对股权转让价格进行特别纳税调整。对于属于特别纳税调整的事项，才存在对非居民企业加收利息的问题。如果A公司不是由于股权转让价格偏低补缴税款，而是因主观原因漏计收入，就应该对其少缴的税款加收滞纳金而非加收利息，涉及逃税的，还应对其行为处以罚款。
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