会计实务：“营改增”纳税人增值税会计核算的税务风险特征.doc

营改增”纳税人增值税会计核算的税务风险特征

会计核算，是以货币为主要计量尺度，对会计主体的资金运动进行的反映。它主要是指对会计主体已经发生或已经完成的经济活动进行的事后核算，也就是会计工作中记账、算账、报账的总称。“营改增”后试点纳税人在进行增值税的相关会计处理，主要是按照《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会〔1993〕83号）和《关于印发的通知》（财会〔2012〕13号）执行。纳税人在进行会计核算相关事项时，应当按照有关税收政策法规和会计制度的规定，严谨认真的办理有关会计手续。自《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号发布起，一般纳税人会计核算等方面都发生了重大改变，营改增后在会计核算方面有哪些注意事项，一旦“营改增”会计核算违规税务处理，其带来的相关税务风险不可低估。基于此，笔者系统梳理“营改增”会计核算违规税务处理的系列风险，供纳税人参考和借鉴。
◢风险一：会计核算不健全，不得抵扣进项税额
会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：
（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（二）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。增值税税制下，对企业财务核算的规范性要求很高。现行税法规定，一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，企业应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。即如果一般纳税人企业税务核算不合规，按照企业适用的增值税税率（17%、11%和6%）直接计算当期应纳增值税。
◢风险二：提供不同税率或征收率应税服务，兼营未分别核算从高适用税率
现行税法规定，增值税纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
此外，需要重点提示的是，原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。
◢风险三：兼营免税、减税项目，未分别核算不得免税和减税
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税和减税。因此，会计核算不是单纯的财务问题，也是税务管理的一个组成部分。增值税全面覆盖以后，企业不再需要对增值税和营业税分别核算，但应根据具体经营内容正确选择税目和适用税率，避免增值税未分别核算税收风险的发生。
◢风险四：服务与货物混合销售，处理不当无法将税法与业务流程结合
一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。由此可见，营改增试点税收政策中的混合是服务与货物的混合，并不涉及不动产与货物、不动产与服务。所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。自从我国引进增值税以来，混合销售业务的涉税风险一直困扰着纳税人，其原因是当事人无法将税法与业务流程结合起来。具体分析36号文第四十条对于混合销售的规定，就可发现其发生了本质变化，即在销售行为中由货物销售与非应税劳务的结合变化成货物销售与服务的结合，建议纳税人在实务过程中关注混合销售内涵的变化。防范混合销售业务处理的涉税风险。
◢风险五：三种计税基础异常的应税行为，税务机关有权确定销售额
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
◢风险六：视同销售行为，未按规定确认收入申报纳税
视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。下列11种情形视同销售服务、无形资产或者不动产：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购进的货物作为投资；将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者；
将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送他人；单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；财政部和国家税务总局规定的其他情形。视同销售的税务处理，以下5种情况不确认收入，其他情况都应确认收入。设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，用于公益事业或者以社会公众为对象；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，用于公益事业或者以社会公众为对象。
◢风险七：销售开票未将价款和折扣额分别注明，销售额不得扣减折扣额
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十三条规定：纳税人发生应税行为将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
◢风险八：专用发票开具不符合要求，购买方有权拒收
根据国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发〔2006〕156号，专用发票应按下列要求开具：（一）项目齐全，与实际交易相符；（二）字迹清楚，不得压线、错格；（三）发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。
◢风险九：十三种特定应税行为，不得开具增值税专用发票
“营改增”增值税纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。“营改增”试点取得增值税一般纳税人资格的，并非皆可开具增值税专用发票，是否允许开具增值税专用发票需要视情而论。“营改增”新税政特别规定，纳税人发生的下列十三种特定应税行为，不得开具增值税专用发票：一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料；应当办理一般纳税人资格登记而未办理；向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产；适用免征增值税规定的应税行为；不征收增值税项目；金融商品转让；经纪代理服务向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费；提供有形动产融资性售后回租服务收取的有形动产价款本金；向旅游服务购买方收取并支付的费用；销售使用过的固定资产适用按简易办法征收增值税；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产；纳税人销售旧货；单采血浆站销售非临床用人体血液按照简易办法计算应纳税额。
◢风险十：取得的增值税扣税凭证不符合规定，其进项税额不得抵扣
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
◢风险十一：未按照规定开具红字专用发票，不得扣减销项税额或者销售额
不符合作废条件等六种情形，需要开具红字专用发票。根据《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第73号）的规定，纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、销售服务中止以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形但不符合作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票。
未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）所附《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！