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并购重组业务中疑难财税案例处理解析(下)

案例2：
A集团公司控股B公司和C公司，B公司控股D公司，其中B为上市公司。现A将C公司股权对B公司增资，即对B的持股比例增加。相关置入置出公司均构成业务。
问题1：如上述案例中A公司用C的股权对B增资如何考虑相关的财税问题？
问题2：如A为自然人股东，应如何考虑上述税务问题的影响？
问题3：如C为房产土地等资产应如何考虑相应的增值税、土地增值税、契税和企业所得税？
解答1：在A公司个别报表的考虑则较为特殊，由于是将C公司纳入上市范围，实现了资产证券化，因此A的个别报表应按照《企业会计准则第7号──非货币性资产交换》具有商业实质行为的业务来考虑。即将增持B公司股权的公允价值与C公司股权账面价值的差额作为投资收益。
如果该案例修改为A对B原不具有控制或重大影响的，增持后仍为三无投资的，则应优先适用22号准则，按照增持股权的公允价值作为借方数字，而不能采取7号准则的处理原则。
合并报表会计处理上对A而言相当于一笔顺流交易，即对A集团而言不属于企业合并，合并会计报表整体思路和前述原则基本一致。对B和而言相当于同控的处理原则。
因此，在A的合并报表层面需要做技术处理，在编制A集团合并报表时应视同该重大资产重组没有发生，即对A集团合并报表层面无影响，对于在合并报表范围内的资产和股权转让所形成的未实现损益，在编制合并报表时应当予以抵销。
在A的企业所得税处理方面，可以按照案例1的处理原则。但除按前述采用财税2009年59号文特殊性税务处理以外，A还可以采用财税2014年116号文件的处理原则。即居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。当然这里面会计处理还会涉及到是否确认递延所得税负债的问题，即需要考虑18号准则12和14条的相关规定。
财税2014年116号还规定：
三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。
被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。
六、企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
对该股权增资业务，如果分别满足100%持股的话，也可以采取财税2014年109号文件的处理原则
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
国税2015年40号文：
一、《通知》第三条所称100直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
二、《通知》第三条所称股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
三、《通知》第三条所称划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
由于B为上市公司，因此无法满足100%持股的规定，但今后类似业务如满足则可以考虑适用该文件。
当然，如果A企业应纳税所得额负数很大，也可以考虑一次确认为当期损益。
解答2：
参考国税2015年41号
如个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
注意和股权转让业务中代扣代缴义务人与增资业务中的差异。前者是参考67号的第19条：个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
例题：2015年4月1日，深圳的张先生以其持有的上海华海公司70%的股份，增加对天星公司子公司F公司的投资，取得F公司40%的股权以及10万的现金补偿。张先生持有的华海公司的70%股权投资成本200万，F公司40%股权评估价560万，股权投资协议签订生效时间2015年5月1日，股权登记变更时间2015年10月1日。
请指出张先生是否应该缴纳个人所得税，如需要缴纳请说明理由及缴纳方式并指出申报的具体时间和地点。
答：张先生以其持有上海华海公司70%股权增资属于非货币性资产投资行为，对个人转让非货币性资产的所得，应按照财产转让所得项目，依法计算缴纳个人所得税。
张先生的股权转让收入为F公司40%股权评估价560万与10万元现金补偿合计即570万，股权转让成本为初始投资成本200万，张先生股权转让所得为370万（570-200）万。张先生收到10万的现金收入，应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。张先生本期应缴纳个人所得税74万元，取得的现金补价10万元应优先用于缴税，因此张先生仅能以64万元申请延期纳税，即申请延期缴纳个人所得税64万元，延期时间自股权发生变更之日即2015年10月1日至2019年12月31日。
另外，张先生需要自行制定缴税计划到华海公司所在地的主管税务机关备案并实施动态管理，即如果发生变化，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关备案。
解答3：如C为房产土地等资产增资应考虑增值税的影响。
营改增后，对于房产土地增资行为处理完全不同。
原营业税下是财税2002年191号：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
增值税下是国税2016年第14号：
本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。
第三条一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：
（一）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
（二）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
（三）一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
（四）一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
例题：天恒公司是增值税一般纳税人，于2016年5月以其2014年8月取得的价值600万元的不动产投资入股K公司。2016年5月，该不动产的公允价值为860万元。
如天恒公司选择简易征收方式，应以2014年8月取得价值600万元的不动产按公允价值860万元投资入股，选择简易计税缴纳增值税12.38（=（860-600）/（1+5%）x5%）万元，并给对方公司开具增值税专用发票。
K限公司2016年5月取得天恒公司开具增值税专用发票注明税额12.38万元可以抵扣，2016年5月可以抵扣7.43万元（=12.38x60%），2017年5月抵扣4.95（=12.38-4.95）万元。
土地增值税原财税1995年48号规定(条款已失效)：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
替代该条款的财税2015年5号文规定：
四、单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
财政部税政司、国家税务总局财产行为税司关于企业改制重组土地增值税政策的解读
二、问：这次出台的政策与以往企业投资、兼并相关的土地增值税政策相比，有什么变化？
答：此次出台的企业改制重组土地增值税政策，主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠政策的规范与整合。具体而言，一是延续了企业以房地产作价投资、企业兼并相关土地增值税优惠政策，二是规范了企业兼并相关土地增值税政策表述，将兼并纳入合并，三是增加了享受土地增值税优惠的企业改制重组形式，将企业公司制改造、企业分立两种形式纳入优惠范围。此外，为便于征管操作，减少争议，《通知》还进一步明确了企业改制重组后再转让房地产时，如何计算土地增值税扣除项目等相关事项。
对该业务是否属于5号文的单位在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，目前存在不同的理解，按照总局解释的观点多数理解可以适用，但仍存在争议。
关于契税参考财税[2015]37号
六、资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。由于该案例非全资，因此无法享受37号文的优惠政策。
企业所得税的处理和上述股权转让的分析类似，只是对于财税2009年59号文则变为股权购买资产的业务，其余分析处理原则总体与前述一致。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！