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设立分支机构的时机选择

《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定，生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，生物化工企业属于生产性外商投资企业，因而甲公司可以享受《外商投资企业和外国企业所得税法》第八条规定的“两免三减半”的税收优惠政策。
案例：通达生物化学有限公司是美国一家专门从事生物工程研发与生产的企业，2000年在上海设立一个子公司甲，预定生产经营期为10年。2002年，甲企业决定在中国增加投资500万元设立从属机构。经测算，甲公司和新设立的乙公司的经营业绩分别见下表。 甲公司经营业绩测算表 单位：万元 年度 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 利润 -80 -20 20 80 50 200 250 300 350 400
乙公司经营业绩测算表 单位：万元 年度 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 利润 -150 100 90 150 180 150 300
对此，通达生物化学有限公司应怎样进行筹划，才能使得企业缴纳的所得税最少呢? (一)筹划分析 对于通达生物化学有限公司增加投资所设立的从属机构，其设立的形式不同，税收负担是不一样的。这里有两种方案可供选择：
方案一：直接注册子公司。 甲公司从2002年开始盈利，但是应该弥补以往年度的亏损，2003年弥补完毕，2004年和2005年两年的生产经营利润不用缴纳企业所得税，2006至2008年的生产经营利润按15％的税率缴纳所得税。
甲公司2009年以前实际应该缴纳企业所得税为： (250+300+350)×15％+400×30％=255(万元) 由于大额的固定资产投资和广告费支出，乙公司在开办初期产生亏损，而且乙公司在税收上独立核算，不能与甲公司合并、汇总纳税，其亏损无法当期弥补。2004年乙公司开始获利，但应该弥补以往年度的亏损，该公司2005年和2006年两年的生产经营利润都用来弥补亏损，2006年度的利润弥补往年的亏损后还有利润，因此，2006年作为获利年度开始享受“两免三减半”税收优惠，不用缴纳企业所得税，2008年和2009年的生产经营利润按15％的税率缴纳所得税。
乙公司2009年以前实际应该缴纳企业所得税为： (180+150+300)×15％=94．5(万元) 通达生物化学有限公司在中国应纳企业所得税税额为： 甲公司应纳所得税额+乙公司应纳所得税额 应纳税额=255+94．5=349．5(万元) 方案二：先设分公司，适时调换机构性质。 即乙公司在生产经营初期作为分公司(或常设机构)设立并经营，等到生产经营正常化后，再改设为独立核算的子公司。 这样，作非独立核算的分公司在开业初期所产生的费用可以在甲公司冲减利润，从而减少甲公司的应纳税额。等到2005年两公司生产出现较大利润后再改设为子公司。
那么，乙公司2003年的亏损150万元可用甲公司2004年的利润50万元和乙公司2004年的利润100万元进行弥补，2005年两个企业都开始正常生产和经营，于是将乙公司改为独立核算的子公司并2005年作为获利年度，甲公司和乙公司均在2005年和2006年免征所得税。2007年至2009年减半征收所得税。
甲公司应缴纳企业所得税计算如下： (300+350+400)×15％=157．5(万元) 乙公司应缴纳企业所得税计算如下： (180+150+300)×15％=94．5(万元) 甲乙两公司合计缴纳企业所得税： 157．5+94．5=252(万元) 经过以上分析，方案二的应纳税额明显低于方案一。通过筹划，通达生物化学有限公司可以获得97．5万元(即349．5万元-252万元)的收益。可见，作为集团企业在设立从属机构时，应进行适当的筹划。
(二)筹划点评 由于各国的税法都规定，子公司是独立法人，在税收上也独立核算，在一般的情况下不能与母公司合并缴纳税款；而分公司和常设机构(办事处)不是独立法人，在一定条件下可以和总公司合并纳税。我国规定，能够独立核算的分支机构应该单独纳税。在经税务机关批准能够合并汇总纳税的情况下，分公司或总公司任何一方因经营不善发生亏损时，都可以用另一方的利润抵补，盈亏相抵的结果实际上是减轻了企业的税收负担。
由此可见，子公司承担全面纳税义务，分公司和常设机构仅承担有限纳税义务。从享受税收优惠政策的角度来讲，由于子公司在异国异地是以独立法人形式出现的，可以享受包括免税期等在内的各种税收优惠政策，如我国对独立核算的外商投资企业可以享受“两免三减半”、“再投资退税”等优惠政策；而分公司和常设机构作为非独立法人，则不能享受这些优惠待遇。
而从管理的角度来分析，由于独立核算的子公司是一个完整的企业，需要一套运行和管理机构，所以设立的费用多；而分公司可以纳入总公司统一管理，不一定需要完整的机构来运营和管理，所以设立费用相对较低。
总之，独立法人享受优惠政策多，但设立费用相对多；而非独立法人享受的优惠少，但设立费用相对少。所以，在考虑设立从属机构时，外资企业应该充分对比成本和获利的大小。
企业进行扩张，往往会考虑通过设立不同的从属机构的形式来进行。从属机构的形式有常设机构(不包括分公司与子公司，下同)、分公司和子公司，在实践中，对这些形式的从属机构的不同选择，对企业集团的税收负担有较大的影响。
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