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软件生产企业“不征税收入”的争议与处理
一、案例实况
甲软件生产企业为增值税一般纳税人，2011年度销售软件产品取得不含增值税的销售额2000万元，成本、费用、营业税金及附加等扣除项目合计1200万元（不包括增值税即征即退税款用于研发费用的部分）。根据《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定，该企业2011年8月取得销售自行开发的软件产品即征即退的增值税税款为178万元。该企业于当年度将这笔即征即退税款全部用于软件产品研发。企业将178万元作为应税收入处理，计算2011年度企业所得税的应纳税所得额为2000＋178－178－178×50%－1200＝711（万元）（对研发费用178万元加计50%扣除）。征纳双方在对于这178万元的处理上产生分歧。
与软件生产企业的增值税即征即退税款相关的文件有《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）、《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）、《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）、财税[2011]100号、《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）等。
本案例以这些文件为基础展开讨论。财税[2012]27号文第五条明确规定，符合条件的软件企业按照财税[2011]100号文规定，取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除。
财税[2011]70号与财税[2009]87号都指出，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，软件企业即征即退增值税款的用途之一，是由企业专项用于软件产品的研发，由于不征税收入用于研发费用不能在税前扣除，当然更不能享受税前加计50%扣除的优惠。为享受加计扣除，企业方面主张放弃将这笔即征即退税款作为“不征税收入”，而将其作为“应税收入”。
二、涉税争议
企业的观点是：为了享受加计扣除优惠，企业有权放弃将增值税即征即退税款作为“不征税收入”，而将其作为“应税收入”。即使企业无权放弃，但由于出现“可以作为不征税收入”这几个字，尤其是“可以”这两个字也大有文章可作。因为法规政策中出现“可以”这两个字，意味着赋予了选择权。企业完全可以选择将增值税即征即退税款作为“应税收入”来处理。
税务机关的观点是：“不征税收入”不属于企业所得税课税范围，不是税收优惠，放弃无从谈起。即使企业将增值税即征即退税款作为“应税收入”并入收入总额，税务人员按照财税[2012]27号文，依然将这类收入视为“不征税收入”，这类收入用于支出不允许扣除。如果形成研发支出，同样不能加计扣除。如此一来，企业将要缴纳更多税款。
本案例的涉税争议主要体现在两个方面：其一，企业能否放弃“不征税收入”；其二，财税[2012]27号文中出现“可以作为不征税收入”这几个字，一些学者解读“可以”这两个字时认为，增值税即征即退税款可作为“不征税收入”也可作为“应税收入”这取决于软件企业的选择。
正是由于收入性质认定不同直接关系到企业利益，致使本案例在实务操作中可能出现以下两种情形：第一，该企业取得增值税退税后全部用于研究开发支出并单独核算。即征即退税款作为不征税收入，不考虑其他因素，则应纳税所得额为2000＋178－178－1200＝800（万元）。第二，如果该企业取得增值税退税后直接选择作为应税收入，将所退税款用于其他研究支出，即征即退税款作为应税收入处理，由于研发费用可以加计50%扣除，在第二种情形下，如前所述，计算企业所得税时应纳税所得额为711万元，比第一种情形减少89万元，企业所得税将少缴22.25万元（89×25%）。
符合条件的软件企业认定比较严格，研发费用条件的实现难度较高。在财税[2012]27号文中，符合条件的软件企业认定有了严格的量化标准。比如，企业大专以上学历职工的人数占比不低于40%，研发人员占企业员工总数比例不低于20%，研发费用占收入比重不低于6%，软件产品开发收入占总收入比重一般不低于50%，其中软件产品自主开发销售（营业）收入占企业收入总额的比例一般不低于40%。在实践中，由于研发投入不足，多数软件企业并不符合条件。
三、实况分析
1.“不征税收入”的收入性质辨析。
在《中华人民共和国企业所得税法》中，“免税收入”是在“税收优惠”一章中出现的，而“不征税收入”并未出现在“税收优惠”一章中。从法理的角度来说，“不征税收入”不属于企业所得税的课税范围，不属于企业的生产经营性收入或者说不属于营利性活动收入，不具有可税性，或者对其进行课税无实际意义。正是因为“不征税收入”本身不属于企业所得税的课税范围，也就谈不上放弃与不放弃。企业所得税的“免税收入”属于企业所得税课税范围，只是出于某种目的，包括政治的、经济的需要，而对其实施一定的优惠，给予免征企业所得税的待遇。另外，不妨对比增值税中的有关政策规定。增值税上的免税可以允许企业放弃，但免税是税收优惠，而不征税收入不是税收优惠。由此可以得出结论：“免税收入”作为税收优惠可以放弃，但“不征税收入”无法放弃。
财税[2009]87号、财税[2011]70号、财税[2012]27号等文件中都出现了“可以作为不征税收入”的字眼。一般说来，“可以”的语气相对“缓和”，“应当”的语气相对“强烈”。为了避免征管中出现模棱两可的现象，在政策规定的描述中，将“可以作为不征税收入”改为“应当作为不征税收入”似乎是一种可行的办法。但这样一改等于给软件企业增值税即征即退税款作了严格定性，即必须作为不征税收入，此种收入性质不得改变。只是这样处理的结果又无法和相关政策相衔接。原因在于：根据国家税务总局公告2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》，企业取得的不征税收入，凡未按照财税[2011]70号文规定进行管理的，比如未对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，则应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。因此，软件企业即征即退的增值税款，并非一定作为不征税收入。即使企业对即征即退增值税款按照规定管理作为不征税收入，该收入的性质也存在改变的可能性。根据财税[2011]70号文，企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应全额一次性计入取得该资金第六年的应税收入总额。计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。