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实例说明：研发费用资本化问题
问:某汽车生产企业研发新款车型,新款车型上市前要通过工信部”车辆生产企业及产品公告”方能批量生产上市销售,该新款车型研发过程要发生相关人工费、材料费及其他制造费用等,最终形成样车,申请工信部的公告,该过程最终该如何确认无形资产?公司目前将从立项开始发生的成本费用通过”开发成本”归集,在样车公告后,是否应将样车的成本单独剥离作为其库存商品,而其他涉及申请公告的费用才能最终作为无形资产?不过,这样的话,样车的直接成本过高,又要该样车的可收回金额问题,到底该如何确认呢?
答:
1、研发支出的资本化/费用化问题应根据无形资产准则相关规定处理,这其中规范化的研发流程将起到很关键的作用(见后附).
2、样车如能够对外销售的,应按预计可变现净值转为”其他流动资产”并相应冲减开发支出,不是按成本.后续实际变现净值与其他流动资产账面价值之间的差额调整营业外收支.
一、研发支出资本化需要企业和项目组审慎地作出估计和判断,依据会计准则的相关规定作出处理.
《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对研究开发支出的资本化/费用化处理给出了五项原则性的判断标准,包括:(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.
在具体运用这些标准时,应根据企业和研发项目的具体情况,对照上述标准进行逐条详细分析,以确定是否满足资本化条件.这涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断,因此主观程度相当高,是公认的高风险会计、审计领域.企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时,应当遵循谨慎性原则,并注意充分利用相关行业专家(包括独立的行业专家和必要时利用管理层的专家的工作)的工作.
企业在判断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时,应当遵循谨慎性原则,在获取充分、适当的证据的基础上,对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面,审慎地作出估计和判断.
如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后,企业认为已可就该项开发支出符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、适当的证据,则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化.
二、确定研发支出资本化的思路
此类问题的讨论目的是确定研发支出的资本化期间,因此应采用的思路:首先明确截至目前是处于准则规定的研究阶段还是开发阶段,如果已经进入开发阶段的,则进一步讨论确定研究阶段和开发阶段的分界点;其次,列出研究开发进程中的若干主要节点,再对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其相关应用指南的规定,分析应当以哪一个时点作为资本化的开始时点(即,从哪一个时点开始,可以认为该研发项目已经完全符合了资本化条件).
三、研发支出资本化更依赖企业建立规范的内部管理制度
企业何时进行研发费用资本化关键是对何时进入开发阶段,以及何时开始满足资本化条件的时点因素判断.所以不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化.如果企业研发项目管理比较混乱或者不够规范,则很难提供充分、适当的证据将研发费用资本化处理.立项报告并不是唯一的证据,而且立项报告本身的说服力也比较弱(存在有关人员为了促成立项或者取得财政支持资金而夸大经济效益的可能性),必须注意获取其他方面的证据.
对于研发费用资本化的时点问题,必要时应当与研发部门的负责人和主要技术人员访谈.实务中,对于何时结束研究阶段进入开发阶段,以及开发支出开始资本化的时点的问题,都是需要研发部门共同参与决定的.另外,该公司是否已经建立了研发项目的流程和管理制度,尤其是把整个研发过程分解为若干阶段,规定每一阶段的工作目标和内部验收通过的条件,只有上一阶段完成验收后才能进入下一阶段?如果有此类制度,则此类制度的规定和实际执行情况的分析可以作为可资本化的开始时点的确定参考.
公司在其自己的研发支出财务管理办法中,如果已对资本化条件作出了一些规定,则项目组应在此基础上进一步分析该规定是否符合准则要求,并对”将什么时候作为资本化的开始时点”这一点给出明确的答案,并对此给出充分的有说服力的理由予以佐证.
另外,就研究阶段和开发阶段的划分、开发支出资本化时点的确定问题,我们应当了解行业内的通常做法,必要时可以咨询行业内的专家,以对企业做法的合理性加以佐证.
请项目组关注公司是否已经按照《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》等相关规定,建立了规范的研究开发项目的内部管理和内部控制制度,对研究开发项目的流程(关键路径)、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开始和完成标志、完成每一阶段后进入下一阶段前应当经过的评审和审批、每一阶段应完成的内部管理文档等问题作出具体规定.如有,可以在测试其实际执行的有效性的基础上,依据相关制度确定研究和开发阶段的划分,以及开发支出资本化时点的确定等提供依据.如果认为以研究开发流程中的某一时间节点作为开发支出资本化时点是合适的,则项目组应当对这一时点已经同时满足《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件进行逐条详细分析,得出均已满足的结论,作为认定资本化开始时点的依据.
对于目前是否已经同时满足资本化五项条件的问题,请项目组注意对照无形资产准则应用指南和讲解中对该五项条件的进一步解释,相应修改文字表述,使文字表述能够直接针对准则的应用指南和讲解中的进一步解释中所提出的各项问题,以提高证明力.
四、有关研究开发支出的范围、摊销年限和减值测试
研究开发支出的范围,可借鉴《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)的规定确定.可对照该文件的规定,分析授权费是否属于研发费用的范围之内.(请注意,这个文件是关于研发支出财务管理方面的规定,与高新技术认定中的研发支出范围(国科发火[2008]172号、362号文)和所得税法下的加计扣除规定(国税发[2008]116号、财税[2013]70号)均存在差异,这三套标准是互相独立的,不能互相替代).
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定:”使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销.企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止”.资本化支出的摊销年限,可以看当初项目立项时的内部可行性研究报告等资料,结合项目开始后技术的发展确定该技术的使用寿命,并定期复核该项会计估计,必要时进行会计估计变更.公司内的研发、技术等部门对此问题的意见很关键.
根据《企业会计准则讲解(2010)》第129页,”对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性,也应当每年进行减值测试”,因此,对于尚未完成研发活动的资本化开发支出,应当和商誉、使用寿命不确定的无形资产一样,无论是否出现减值迹象,均在每年定期进行减值测试.