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1、个人收集整理 勿做商业用途 第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正 ●考情分析 本章是历年考试的重点，会计政策变更和差错更正经常以主观题的形式与其他章节结合出现，如与资产负债日后事项相结合，考生应予以重视. 最近三年本章考试题型、分值分布 年 份 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计 2011年 1分 2分 1分 — — 4分 2010年 － 2分 － － － 2分 2009年 － 2分 1分 － － 3分 考点一:会计政策及其变更 (一）会计政策及会计政策的判断 1. 会计政策
2、 是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求. (1）原则,是指企业采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号-—收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准,就属于收入确认的具体会计原则。 （2）基础，是指计量基础（即计量属性）,包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。 (3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。 2.会计政
3、策的判断 原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策. （1)在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理方法,长期投资的取得及后续计量中的成本法或权益法，投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类、非货币性资产交换商业实质的判断等，属于资产要素的会计政策。 （2）在负债方面，借款费用资本化的条件、债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应
4、付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策. (3）在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、混合金融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策。 （4）在收入方面，商品销售收入和提供劳务收入的确认条件、建造合同的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。 (5）在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。 （6）除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。 （二）会计政策变更 会计政
5、策变更,是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。个人收集整理,勿做商业用途文档为个人收集整理，来源于网络 1. 属于会计政策变更 (1）法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定,要求企业采用新的会计政策.在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策,采用新的会计政策。 【思考问题】2009年1月1日国有大中型企业首次执行38项具体会计准则: ①将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货
6、成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，属于会计政策变更. ②已计提固定资产减值准备不允许转回，《企业会计准则第8号-—资产减值》规定，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策，属于会计政策变更. ③对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算.（属于会计政策变更） ④借款费用范围由原来旧准则下的一般借款借款费用不允许资本化,变更为一般借款借款费用符合条件时也可以资本化；原来旧准则下借款费用资产的范围由原来的只允许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、研发无形资产等；原准则下专门借款的借款费用资本化金额要与资产支出相挂
7、钩，变更为不需要和资产支出相挂钩。这些都属于会计政策变更。 ⑤商业企业购买商品过程中发生的运杂费，旧准则下计入当期损益,而按新准则变更为计入存货成本.（属于会计政策变更） ⑥债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认债务重组收益和资产处置损益等。（属于会计政策变更） (2)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这一情况是指,由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策,按新的会计政策进行核算
8、以对外提供更可靠、更相关的会计信息。 【归纳总结】本文为互联网收集，请勿用作商业用途本文为互联网收集,请勿用作商业用途 ①投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值计量模式属于会计政策变更。 ②发出存货的计量方法的改变属于会计政策变更。 2。不属于会计政策变更 （1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策. 【思考问题】A公司2011年租入的设备均为临时需要而租入的,2011年A公司按经营租赁会计处理方法核算；自2012度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变
9、会计政策不属于会计政策的变更. 【思考问题】B公司2011年对甲公司投资，持股比例为5%，采用成本法核算；自2011度起B公司追加对甲公司投资，持股比例达到了35％，采用权益法核算。由于成本法核算和权益法核算有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更. （2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 【思考问题】2012度初成立C公司，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更(属于采用新政策）。 【思考问题】2011年D公司原在生产
10、经营过程中使用少量的低值易耗品,并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用;2012年D公司转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法,改为分期摊销的方法计入费用.该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更（而是采用新政策）。 【例题】（2011年考题）下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有( ）。 A。会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法 B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误 C.变更会计政
11、策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果 D。本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而有用新的会计政策,不属于会计政策变更 【答案】ACD 【解析】会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的,而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。 个人收集整理，勿做商业用途个人收集整理，勿做商业用途 【例题】(2009年考题）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（ ） 『正确答案』× 『答案解析』初次发生的交易或事项采用新的会计政策,属于新的事项。 （三)会计政策变更的会计处理 1。
12、会计政策变更的会计处理原则 （1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理: ①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如,2007年1月1日我国上市公司执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动,财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理方法。 ②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 （2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列
13、报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。 （3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。 （4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理.例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁,或因不可抗力而毁坏、遗失,如火灾、水灾等,或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算,即不切实可行，在这种情况下,会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。 2.追溯调整法 （1）计算会计政
14、策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额. 比如，一国有（或国有控股）企业于2009年1月1日起开始执行新准则,对某业务进行政策变更，假设企业2001年初成立的，则要按变更后的会计政策对2001年初至2008年末进行追溯调整，按新政策计算出的影响损益的金额与原有金额作比较,则差额（扣除所得税影响）就是累积影响数。 会计政策变更的累积影响数,通常可以通过以下各步计算获得： ①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项; ②计算两种会计政策下的差异；
15、 ③计算差异的所得税影响金额（指的是对递延所得税资产或递延所得税负债的影响）； ④确定前期中每一期的税后差异; ⑤计算会计政策变更的累积影响数。 （2）相关的账务处理 （3）调整报表相关项目 （4）报表附注说明 【例题】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定,该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用,建造成本为12 000万元，预计使用寿命为10年,采用平均年限法计提折旧。2009年1月1日甲公司开始执行新会计准则，根据38号准则第
16、七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率,以该项预计负债折现后的金额增加资产成本,据此计算确认应补提的资产折旧，同时调整期初留存收益。已知甲公司保存的会计资料比较齐备,可以通过会计资料追溯计算.甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率为10％.不考虑所得税的影响。 本文为互联网收集,请勿用作商业用途文档为个人收集整理，来源于网络 （1）计算确认弃置费用后的累积影响数 弃置费用现值＝1000×（P/S, 10％，10）＝385。5（万元） 每年计提折旧＝385.5/1
17、0＝38.55（万元） 年度 按原会计政策 确认的损益 按新会计政策 确认的损益 税前 差异 所得税 影响 税后差异 （累积影响数） 2004年 0 利息费用:385.5×10%＝38.55 折旧费用：38。55 38。55+38。55 ＝-77.1 0 -77.1 2005年 0 利息费用：（385。5＋38.55）×10％ ＝ 42。41 折旧费用： 38.55 -80.96 0 -80.96 2006年 0 利息费用：（385.5＋38.55＋42。41） ×10%＝46.65 折旧费用：38.55 -85。20 0
18、 -85.20 2007年 0 利息费用： （385。5＋38。55＋42.41＋46.65） ×10%＝51.31 折旧费用：38.55 —89.86 0 -89。86 2008年 利息费用： (385。5＋38.55＋42。41＋46.65 ＋51。31)×10％＝56.44 折旧费用：38。55 -94。99 0 —94.99 合计 利息费用:235。36 折旧费用：38。55×5＝192。75 -428.11 0 —428。11 （2)会计处理 ①调整确认弃置费用 借：固定资产—弃置义务 385。5
19、 贷:预计负债 385。5 ②调整会计政策变更累积影响数 借：利润分配-—未分配利润 428。11 贷:累计折旧 192.75 预计负债 235。36 ③调整盈余公积 借:盈余公积 42。81（428.11×10％） 贷：利润分配——未分配利润 42。81 （3）调整报表 资产负债表 2009年12月31日 资产 年初余额 负债和股东权益 年初余额 调整前 调整后 调整前 调整后 固定资产 预计负
20、债 0 385.5＋235.36 ＝620。86 开采平台 12000/2 ＝6000 6000＋385。5－192。75 ＝6192.75 …… …… …… 盈余公积 170 170－42.81 ＝127。19 未分配利润 400 400－428。11＋42.81 ＝14.7 利润表 2009年度 项 目 上期金额 调整前 调整后 营业收入 1800 1800 营业成本 1300 1300＋38。55（2008年折旧费用） ＝1338.55 财务费用 260 26＋（2008年
21、利息费用）56.44 ＝82。44 所有者权益变动表 项 目 本年金额 盈余公积 未分配利润 一、上年年末余额 170 400 加：会计政策变更 －42.81 －385.3 （－428。11＋42。81） 前期差错更正 二、本年年初余额 127。19 14.7 【例题】A公司2009年12月外购一栋写字楼，支付价款5 000万元，预计使用年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2011年1月1日A公司认为，出租给B公司使用的写字楼,其所在地的房地产交易市场比较成熟，
22、具备了采用公允价值模式计量的条件,决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式。2010年12月31日该写字楼的公允价值为6 000万元。假设A公司按净利润的10％计提盈余公积。所得税税率为25％,税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零,采用直线法计提折旧。公允价值变动不得计入应纳税所得额。 要求： 对上述会计政策变更进行相关账务处理。 【答案】（1） 年度 按原会计政策确认的损益 按新会计政策确认的损益 税前差异 所得税影响 税后差异 2010年 5 000/25＝200 6 000－5 000 ＝1 000 1
23、 000＋200 ＝1200 1200×25%＝300 900 总计 200 1 000 1200 300 900 （2）编制相关会计分录。 借:投资性房地产—成本 5 000 -公允价值变动1 000 投资性房地产累计折旧 200 贷:投资性房地产 5000 递延所得税负债 300 利润分配——未分配利润 900 借：利润分配——未分配利润 90 贷:盈余公积 90
24、900×10％） 注: 账面价值＝6 000万元 计税基础＝5 000－5 000/25＝4 800（万元） 应纳税暂时性差异＝6 000－4 800＝1 200（万元） 递延所得税负债＝1 200×25%＝300（万元） （3）填列2011年度会计报表相关项目调整表 资产负债表 2011年12月31日 项 目 年初余额 调增 调减 投资性房地产 1 200 递延所得税负债 300 盈余公积 90 未分配利润 810 利润表 2011年 项 目 上期金额 调增 调减 营业成本 2
25、00 公允价值变动收益 1 000 所得税费用 300 净利润 900 3。未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。 考点二:会计估计及其变更 （一） 会计估计 是指企业对结果不确定的交
26、易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断.通常情况下，下列属于会计估计： （1）存货可变现净值的确定。 （2）公允价值的确定。 （3)固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的确定. （4)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。 (5）可收回金额的确定。 (6）预计负债金额的确定。 （7）收入金额的确定。 (8)完工进度的确定。 (二）会计估计变更的概念 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。 通常情况下，企业可能由于以下原因而
27、发生会计估计变更： 1。赖以进行估计的基础发生了变化 企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变.例如，企业购入一项无形资产，法律保护期限为15年，但企业认为能带来经济利益的期限为10年，则对于该无形资产,应按10年进行摊销。以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限. 2.取得了新的信息，积累了更多的经验 企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10
28、后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80％，则企业需用补提70%的坏账准备。 （三）会计估计变更的会计处理 会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果. 1.如果会计估计的变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认（比如计提坏账准备）。 2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧
29、费用.因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。 3.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理. 【例题】(2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。 A。会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础 B。对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性 C。会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理 D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理 【答案】A 【解析】选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法;选项D，
30、应该作为会计估计变更处理。个人收集整理，勿做商业用途个人收集整理，勿做商业用途 【例题】由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，甲公司于2010年1月1日将该设备的折旧年限改为6年,预计净残值为45万元,所得税税率一直为25%。该管理用设备为2005年12月31日购入的,原价1 890万元，原估计使用年限为8年，预计净残值90万元，按直线法计提折旧。此项会计估计变更使本年度净利润减少了（ )万元。 A.185。63 B.247。5 C。57 D。472.5 『正确答案』A 『答案解析』甲公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧＝（1 890－9
31、0）÷8×4＝900(万元），固定资产净值990万元。2010年1月1日起,改按新的使用年限计提折旧,每年折旧费用＝(990－45）÷（6－4）＝472.5（万元)。本年度净利润减少＝（472。5－225）×（1－25%）＝185.63（万元)。 (三）如何划分会计政策变更与会计估计变更 1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础. （1)以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。会计要素的确认标准,是会计处理的首要环节。一般地,对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更.同时以列报项
32、目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 【思考问题】（1）内部研究开发项目。旧准则下对内部研究开发费用全部费用化，即确认为费用要素,列示于利润表中管理费用项目.按新准则规定,内部研究开发项目，在开发阶段的支出，符合资本化条件的要确认为资产,即资产要素，列示于资产负债表中。因此，这里的变更属于会计政策变更. 属于会计政策变更 会计确认 旧准则：费用要素 新准则：资产要素 属于会计政策变更 列报项目 旧准则：管理费用 新准则:无形资产 (2）商业企业
33、的商品采购费用.按旧准则，商业企业的商品采购费用是计入当期损益的,作为费用要素，列示于利润表中的营业费用。而按新准则，商业企业的商品采购费用是计入存货成本的，作为资产要素，列示于资产负债表中存货项目。因此，这里的变更也属于会计政策变更（不用追溯调整）。 属于会计政策变更 会计确认 旧准则：费用要素 新准则：资产要素 列报项目 旧准则:销售费用 属于会计政策变更 新准则：存货 （3）一般借款费用。按旧准则，即使购建固定资产,一般借款费用也不允许资本化，而是全部费用化的，作为费用要素，列示于利润表中的财务费用项目
34、而按新准则,若为超过专门借款的一般借款费用，符合资本化的要资本化，作为资产要素，列示于资产负债表中。因此，这里的变更也属于会计政策变更. 属于会计政策变更 会计确认 旧准则:费用要素 新准则:资产要素 属于会计政策变更 列报项目 旧准则：财务费用 新准则：固定资产 2.以计量基础是否发生变更作为判断基础 计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地,对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 【思考问题】企业在前期
35、对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产，按旧准则规定，应按(历史成本)入账。而按新准则规定,超过正常信用条件的，应按购买价款的现值入账。因此，这里计量属性的变更属于会计政策变更.另外，还比如分期收款销售商品、非货币性资产交换等。 属于会计政策变更 计量基础 旧准则：实际成本 新准则：现值 3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法,不是会计政策变更,而是会计估计变更。 【思考问题】公允价值确定方法的变更。若资产签订了相关合同，则可以按合同价格作为公允价值
36、在资产不存在销售协议和活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对该项资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策,相应地，当企业面对市场情况发生变化时,其采用的确定公允价值的方法的变更，不是会计政策变更。 【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计的变更，不属于会计政策变更。 【例题】（2010年考题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。 A。会计政策是企业在会计确认
37、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性 C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策,但一经确定，不得随意变更 D。按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理 【参考答案】ABC 【答案解析】按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理. 【例题】（2009年考题）下列各项中，属于会计估计变更的有( )。 A。固定资产的净残值率由8％改为5％ B。固定资产折旧方法由年限平均
38、法改为双倍余额递减法 C。投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D。使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年 『正确答案』ABD 『答案解析』选项C，属于会计政策变更。 【归纳】： 业务 会计政 策变更 会计估 计变更 1 因新准则的发布，短期投资分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 √ 2 持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产 × × 3 因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 √ 4 存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计
39、量 √ 5 原来属于固定资产现在因出租变更为投资性房地产 × × 6 投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 √ 7 发出存货计价方法的变更 √ 8 因新准则的发布，完成合同法变更为完工百分比法 √ 9 因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 √ 10 已执行新会计准则，成本法——→权益法（1％--→30％） × × 11 已执行新会计准则，成本法-—→权益法（80%—-→30％） × × 12 已执行新会计准则，权益法-—→成本法（40％—-→80%） × ×
40、 13 已执行新会计准则,权益法——→成本法(40%—-→1%） × × 14 低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销 × × 15 固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等。 √ 16 分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量 √ 17 资产减值准备原来按照分类来计提,现改为按照单项计提 √ 18 公允价值的计算方法的变更 √ 19 所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 √ 20 研发费用原来确认管理费用,现在确认为无形资产 √ 21 在合并财务报表中对合营企业
41、的投资由比例合并改为权益法核算 √ 22 因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 √ 【思考问题】资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策变更和会计估计变更? 考点三：前期差错更正 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正. （一）原则 1。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正 2.采用追溯重述法更正重要的前期差错 但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外.比如一上市公司在2009年末发现2001年一项重大差错,应追溯调整，追溯调整到20
42、01年。但若是以前期间无法追溯到，则要从可以追溯调整的期间开始调整。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。 【例题】(2011年考题)发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（ ） 【答案】对 【思考问题】追溯重述法与追溯调整法的区别： 追溯重述法适用于前期差错更正,涉及到损益的调整通过“以前年度损益调整"核算; 追溯调整法适用于会计政策变更,涉及到损益的不能通过“以前年度损益调整”调整，而是调整留存收益。 （二）具体会计处理
43、方法 1.对于当期发现当期的差错，直接调整相应科目. 2。财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错,按照资产负债表日后事项处理原则处理. 【例题】甲公司2011年实现净利润7 500万元。该公司2011年发生和发现的下列交易或事项中，会影响2012年资产负债表“未分配利润”项目年初余额的是（ ）. A。发现2011年少计销售费用4 500万元 B。发现2011年少提折旧费用0。01万元 C.为2011年售出的产品提供售后服务发生支出100万元 D。收到2011年先征后返的增值税20万元 『答案』A 『解析』选项A，属于本期发现前期的重大会计差错，应调整发现当期会计
44、报表的年初数和上年数；选项B，属于本期发现前期非重大会计差错，应直接调整发现当期相关项目;选项CD,属于当年发生的业务,不需调整会计报表年初数和上年数。 【例题】甲公司系上市公司，主要从事机床的生产和销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年12月，甲公司内部审计部门对财务会计资料审查过程中发现的以下会计处理错误，提请财会部门进行处理: (1）2011年10月15日，甲公司与A公司签订协议，采用支付手续费方式委托A公司销售400台A设备，代销协议规定的销售价格为每台10万元,甲公司按A公司销售每台A设备价格的5%支付手续费。至2011年11月30日，甲公司
45、累计向A公司发出400台A设备。每台A设备成本为8万元。2011年12月31日，甲公司收到A公司转来的代销清单，注明已销售A设备300台,同时开出增值税专用发票，注明增值税额为510万元（300台×10×17％）。甲公司尚未收到销售A设备的款项. 甲公司确认主营业务收入4000万元，确认主营业务成本3200万元，确认销售费用400万元。 『正确答案』 方法一：判断是否正确,说明正确的会计处理. 方法二：判断是否正确,编制更正的会计分录 不正确。 因为只收到300台代的销清单，所以： ①应确认主营业务收入3000万元(300×10）； ②应结转主营业务成本2400万元（3
46、00×8）; ③应确认销售费用150万元（3 000×5%). 不正确 借:主营业务收入 1 000(100×10） 贷：应收账款 1 000 借：发出商品 800 贷：主营业务成本 800（100×8） 借:应收账款 50（1 000×5％） 贷: 销售费用 50 （2）2011年12月1日,甲公司与B公司签订合同，以1000万元的价格向B公司销售设备，产品成本为750万元。同时，甲公司与B公司签订补充合同,约定甲公司在2012年4月30日以1250万元的价格购回该设备。当日,甲公司开
47、出增值税专用发票，注明增值税额为170万元，款项已收存银行。至2011年12月31日，该设备尚未发出. 甲公司的确认主营业务收入1000万元，确认主营业务成本750万元，未作其他相关会计处理。 『正确答案』 方法一:判断是否正确,说明正确的会计处理。 方法二：判断是否正确，编制更正的会计分录 不正确。 因为售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入.所以： ①不应确认收入1000万元;而应确认其他应付款1000万元； ②不应结转销售成本750万元； ③应确认财务费用，并确认其他应付款50万元（250÷5） 不正确。 借：主营业务收入 1 000
48、 贷：其他应付款 1 000 借：库存商品 750 贷：主营业务成本 750 借：财务费用 50（250÷5) 贷：其他应付款 50 （3）2011年12月10日,甲公司与C公司签订股权转让协议，以6 000万元的价格将持有的某公司股权转让给C公司，股权转让协议经双方股东大会通过后生效。甲公司的长期股权投资采用成本法核算，账面余额为5 400万元,至2011年12月31日，该股权转让协议尚未经双方股东大会批准；甲公司也未收到C公司支付的转让款。 甲公司的确认其他应收款6 000万元，冲减长期股权投资5 400万
49、元，确认投资收益600万元。 『正确答案』 方法一:判断是否正确，说明正确的会计处理。 方法二：判断是否正确，编制更正的会计分录 不正确。 因为不满足股权转让日的条件，企业不应确认转让损益。所以： 不能冲减长期股权投资;不确认投资收益;不确认其他应收款。 不正确 借：长期股权投资 5 400 投资收益 600 贷：其他应收款 6 000 （4）2011年11月，甲公司与D公司签订一份产品销售合同，约定在2012年2月底以每件6万元的价格向D公司销售300件产品,违约金为合同总价款的30%。2011年12月31日,甲公司库存该产品
50、300件，每件成本8万元,目前市场每件价格12万元.假定甲公司销售该产品不发生销售费用. 甲公司确认资产减值损失和存货跌价准备600万元。 『正确答案』 方法一：判断是否正确,说明正确的会计处理。 方法二：判断是否正确，编制更正的会计分录 不正确。 应确认营业外支出,同时确认预计负债540万元。 而不确认资产减值损失和存货跌价准备。 分析： 与D公司合同存在标的资产。 可变现净值＝300×6－0＝1 800(万元） 成本＝300×8＝2 400（万元） 执行合同损失＝2 400－1 800＝600（万元） 不执行合同违约金损失＝300×6×30%＝540（万
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