证据不能承受之轻：个人借贷利息所得确认案的思考.doc

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证据不能承受之轻：个人借贷利息所得确认案的思考
【题注】前不久与黄茂荣教授当面请教，收获感触不少。独享无趣，故成此文，是为分享我们的税法思考，亦继续求教于大家。

黄茂荣老先生，曾任台湾大学法学教授，台湾地区司法院大法官，作为税法及民法领域的著名学者，早已在海峡两岸法学界与实务界所闻名。在我观察，黄老先生既持民本观念，又具宏观视野，所以讨论税法及征管中的具体问题，便显出不一样的格局。我作为讨论的参与者，虽然兴趣广泛，但因长期在税局从事征管改革及具体业务，必须在宏观和微观之间穿行，就自然形成税法上的平衡立场。故而不难想见，如此对话比较有趣。

一、似曾相识：台财税字第31229号函

我主要从《税收征管法》的现行规定出发，结合规范说等证据法理论，提出几个问题，核心是讨论征纳双方在不同程序中证明责任如何分配、证明标准是否变化，以及相关的调查处罚设计。思考这些问题，既是这次会议的主题所应，又是我们实际工作所需，也是建言修法的责任所系。黄老先生有一系列回应，其中，高效交流的关键载体是先生讲的一个真实案例：台湾地区财政部31229号函争议。

这份台财税字第31229号函提示所属财税机关，内载：

抵押权之设定登记，依民法第七百五十八条及土地法第四十三条规定，具有绝对效力。债权人贷款与债务人，由债务人提供不动产，向地政机关办妥抵押权设定登记，并载明约定利息者，稽征机关自得依该登记资料，在抵押权涂销登记前之年度，依法核计利息所得，依所得税法第十四条第一项第四类规定课税，因私人借贷非公司行号可比，其无支付利息之帐册可稽，无法适用收付实现之原则，当凭其登记文件作有按期收取利息之认定，当事人如主张其未收取利息者，应就其事实负举证责任，所提出之证据，必须具体且合于一般经验法则，如仅由债务人私人出具之证明，要不得采认。（注：此案例曾诉自台湾地区大法官会议，有关批评亦收录于黄茂荣著《税法总论（第二册）：税法解释与司法审查》）

案例比较简单。我用大白话转述一下，大意是因私人借贷所获利息本应按收付实现制确认个人所得，没有收到不征税。但是，如果这个借贷有不动产抵押担保，即使到期未实际收到利息，也可在抵押权登记涂销前，推定债权人已经收到利息，就利息所得征税。当然，债权人可以举证确实没有收到，只要这个证据达到一定标准（特别强调不是单纯债务人证明）就OK，仍然不征这个税。

二、证据规则：罗森贝克的理论可拿来否

听到黄教授举这个案子，我立刻明白这是回应我们先前提及的罗森贝克著名的规范说证明责任理论一个天才的德国证据法学者在一百多年前建立的理论，发展至今虽不完美但难以忽视。研习证据法的，大多对罗氏理论的巨大影响有所知。

在税法上借鉴罗氏理论有一个不太精准的说法是规范有利说，即依照税收实体法的规则，规则对谁有利的谁就承担证明责任，比如税局方面认为收入少报就要就此承担证明责任，纳税人方面认为扣除少计也要对此承担证明责任。其实，罗氏理论本来主要在民事诉讼领域，行政诉讼虽可理解为特别的民事诉讼，税收债务亦有取自债权理论的学说，但就权利规范本身而言，税法的实体规范与民法的差异不可谓不大，而规范说本来就是在实体规范的分类和分析之上建立的人为体系。所以，即便不提其他问题，仅谈税法上如何划分权利产生规范和权利妨碍规范，恐怕就比民事诉讼领域更难解。

再回到台财税字第31229号函，它的要义在于，只通过规定了当事人的举证责任，便轻易取得了征税的主动权前一分钟还是没有收到利息，后一分钟可能就是无证据表明没收到利息。而且，逻辑看起来也很清楚：这是你自己的事，你当然负有向税务机关如实提供信息的义务，只要依据事实说话，如没收到利息为真，拿出证据便好；如没收到利息为假，你定拿不出有效的证据！更厉害的是，这个证据达标与否，也早已为当事人准备好，想简单拿个债务人证明利息还没付，那不太容易被你们合计起来对付了？所以，申明在先，按照证据的一般经验法则，那是不行的

函文表述看似密不可破，其实，不难发现逻辑缺环。我们作一简单分析。

其一，无证据表明没收到利息不等于有证据表明收到利息。要把这两者的法律效果拉上关系，必须借助证明责任的分配；

其二，证明责任的分配中，在此如指所谓的说服责任，即有关构成要件的事实证明不能（不明）时，不利于承担该事实证明责任一方的利益。这里的不明到民事诉讼中较为难免，而在税收行政程序中则不然。当纳税人已经申报未收到利息故未发生纳税义务时，调查这一申报是否属实，本来就是税务机关法定职责，税务机关有权要求当事人或第三方提供与此有关的资料信息，但绝不可无视应作的调查程序，便要求纳税人不断完成自我证明；

其三，即使有纳税人不充分履行协力义务（发生如不配合调查情形可有讨论的空间），在征不征（利息所得本身能否确认）尚未可知时，讨论是征多少（引发推计课税）并相应改变证明的方法，或降低证明的标准，还是转移证明的责任，显然都是跳跃过大，不可断然作出结论。

黄茂荣教授强调的与我上述分析不完全相同，但他也认为前述所谓规范有利说不够精准，并举两例支持。

举一例，没有收入就导不出纳税，税务机关必须就收入进行证明，但按规范有利说，如果纳税人不能举证扣除，就可能形成全部收入成为所得，这样的结果显然荒唐，不符合所得税立法的意图。

再举前函文之例，即使要当事人提出证明，说明没有事情发生的消极事实，也不应由纳税人证明，如果继续排斥借款人的证明更是不合理，到哪里找这样的证明呢？法谚云，法律不应强人所难。此函文恐怕可以算一个。

实在要收这个税，以债权人怠于行使担保权、未积极收取债权为理由，拟制利息债权已经实现，也应有法律的明文规定或者其他更有理据的方式。

我的理解是，台财税字第31229号函诉诸证明责任分配显得有些简单粗暴了。

三、在税言法：证据不能承受之轻

许多人对证明责任的理解不对。黄老先生此言我也比较认同。不过，我与黄教授的论证路径不尽相同。

黄老先生的信念中，税务机关负有证明责任是根本，其理由应诉诸捐税法定主义和现代政治体系中的税收正义观。法律规定私人借贷利息债权实现时方产生纳税义务，而不是仅仅有利息债权或附担保的利息债权存在，证据规则不能改变法定的要件。同时，税收客体的有无需要证据证明，纳税人有协力的义务，但只要履行了协力义务，调查取证是税务机关的责任，税务机关自应承担证明责任；即使没有履行好协力义务，导出的也只是推计课税的权力，及由推计本身带来的证明方式的变化，而不是证明责任的转移。没有法律的明文规定，税务机关不得要求纳税人承担证明责任。

我以为，如果区分考虑提出证据的责任和说服责任，那么，税务机关负有说服责任的话，与纳税人负有部分提出证据的责任并不矛盾，理由要追溯证据法理论与税收行政程序的契合（尽管严格来说表述并不精确，但概念达意应无妨）。既然法律规定私人借贷利息所得的实现要件，那么，就应当研究所得实现的具体情形，尤其是调查有无隐性的利息支付。那么，怎么调查才比较有效率呢？关键不在说服责任，而是在提出证据的责任。这在调查程序与推计课税以及与之相关的处罚之间，是一个重要的程序支撑

简单说来，纳税人申报，税务机关调查，有提出证据义务的一方并不绝对，如一方提出、另一方未提，视所处阶段利于已提的一方，如一方提出、另一方也提，则视证明力而比较，如此等等形成有效的对话过程。前文讨论的函文忽略的正是这个过程，其最大的错误在抛弃法定要件和调查可能，强人所难地排斥借款人的证明，又强加当事人的说服责任，一种无被视为另一种有。实际上，不在事实调查上下功夫，简单寻求视同或推定都是偷懒的办法。在这一点上，我与黄茂荣教授的观点完全一致：要训练干部对经济实际的了解，练就内行人的眼力，同时，也更能理解经营企业的不易，税收执法当公允而不苛责。

当然，如何与证据规则匹配地设计推定规则，以及推定相关的处罚问题，同样不简单。比如只发现一两笔业务是欺骗或隐瞒，纳税人要主张其余少缴税款属于过失，是否应由纳税人承担证明责任？或税务机关掌握一定的间接证据，在查清事实不足以覆盖整个纳税期间时，可否证明逃避缴纳税款？再如，纳税人在税务机关调查时，对部分事项不予配合或不履行协力义务，税务机关能否仅据此对整个应纳税额进行推计？类似问题很多，在实践中是常见的，但在相关证据法研究上是不足的。

在《税收征管法》修订过程中，我和一些同仁也提过加强证据规则的研究，在之前的征求意见稿部分也有体现。结合这个案子来看，税收行政程序的证据问题看似轻而易举，且条文尽是一些常识化的表述，但事实上它的影响要大得多如何准确把握好证据规则的定位，不要让它的轻而易举成为承受不可承受之轻，还需要我们从不同的证据法学说及案例视角去考察，建构适用我国的税收行政程序的证据规则，依然任重而道远。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。