会计实务：应纳税所得额的四项计算原则.doc

应纳税所得额的四项计算原则

应纳税所得额的计算原则是指计算企业所得税应纳税所得额时应该遵守的法律、法规、规章以及规范性文件所规定的计算准则。包括权责发生制、税法优先、合法性以及实质重于形式等原则。
一、权责发生制原则
《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号）第九条规定：“企业以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”如，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（2015年第34号）第二条规定：“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”凡在次年企业所得税汇算清缴前，再保险公司收到直保公司再保险业务赔款账单中属于上年度的赔款，《国家税务总局关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕313号）规定：“准予调整作为上年度的成本费用扣除。”
收入核算上，税法与会计均规定执行遵循权责发生制。从国家征税角度看，又考虑了纳税人的现实货币支付能力，当纳税人无现实货币支付能力或不具有纳税必要资金时，即使在会计上确认为所得，在税法上也可能按收付实现制原则不确认为应税所得。企业所得税制度中收入确认按收付实现制的情形见附表。
二、税法优先原则
税法优先原则是指在计算应纳税所得额时，税法的规定优于会计方面的规定。就企业支出的角度看，会计与税法之间的差异不可避免：一是会计的支出，税法不允许税前扣除。如违法经营的罚款、税收滞纳金、非公益性捐赠等；二是会计上可全额扣除的支出，税法却规定限额扣除。如利息支出、业务招待费、公益性捐赠支出等；三是会计规定加速扣除，税法规定一般只能限期均衡扣除；四是会计上据实扣除，税法可加计扣除。如安置残疾人员所支付的工资、研究开发费等。《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”对于会计与税法在扣除方面不一致的项目，依税法规定逐项调整。当然，企业所得税法规定不明确的，暂按企业财务、会计规定计算。
三、合法性原则
合法有广义与狭义之分，广义是指纳税人的经营活动合法。财产损失税法规定可以扣除，但从事国家明文禁止的经营活动所造成的损失不能扣除。如，企业制售假冒伪劣商品被查封、销毁、没收财产所形成的损失，企业无证经营娱乐场所发生火灾造成的损失等。狭义是指扣除要符合国家会计、税收规定。
会计核算讲究依法，不真实、不合法的原始凭证不能入账。《会计法》第十四条规定：“会计机构、会计人员必须按国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按国家统一的会计制度的规定更正、补充。原始凭证记载的各项内容均不得涂改；原始凭证有错误应由出具单位重开或者更正，更正处加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误应由出具单位重开，不得在原始凭证上更正。”
税法强调涉税资料合法。《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账进行核算。”《税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第二十九条规定：“账簿、记账凭证、报表、完税凭证发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。”如，福建某房地产公司开发项目2014年水电费40.38万元、塑钢门窗费326.28万元、外涂料工程款200.68万元，与相关单位已经结算并支付款项。此后，该房地产公司与其母公司江西某建设集团公司《建安工程决算书》中重复列支上述费用，显然不具有合法性、真实性。
四、实质重于形式原则
实质重于形式原则是指企业按交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按它们的法律形式作为会计核算的依据。《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：“企业应按交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）明确：税收必须遵循实质重于形式原则。如，以融资租赁的形式租入的固定资产，从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。实质上看，企业控制了该项资产的使用权及受益权。所以在会计核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产，照提固定资产折旧。

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