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一起因证据问题导致的税务局败诉案
编者按：举证责任指的是当事人对自己提出的主张有收集或提供证据的义务，并有运用该证据证明主张的案件事实成立或有利于自己的主张的责任，否则将承担其主张不能成立的法律后果。税务行政诉讼争议事项中，被告税务机关是行使公权力的一方，在与纳税人的法律关系中处于强势。因此，我国税务行政诉讼规定举证责任由被告税务机关承担。在行政诉讼中，如果税务机关提供的执法过程中的相关证据没有达到相应的证明标准，税务机关将承担败诉的法律后果。在税务行政诉讼中强化举证责任和证明标准的审查，不仅是维护纳税人权益的重要途径，也是依法治税的必然要求。华税律师选取以下一则税务机关因证据问题败诉的典型案例作出分析，供读者参考。
一、案情简介：
P公司是主营民用灯具等商品的私营有限责任公司，为增值税一般纳税人。2004年3月9日，国家税务局稽查局（以下简称国税稽查局）根据群众举报对P公司进行税务检查，形成证据如下：
①调取的公司账簿、凭证、内部帐及其它相关资料7箱；
②对所调取的有关账册、送货单进行整理核对，并对原告的法定代表人和员工进行询问，制作了《税务稽查工作底稿》；
③将内部明细分类账录入电子表格制作了《进销存帐（分类账）统计表》。
2005年2月3日，国税稽查局经过听证程序后，做出《税务行政处罚决定书》，认定P公司在2003年1月至2003年12月期间，通过开设内部账册，记录向外单位及个人销售产品，总共有49408810.47元不含税销售额没有如实向税务机关申报，造成当期少计销项税额8399497.78元，该行为属于通过在账上不列、少列收入的方式实现不缴或者少缴应纳税款的目的，构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的偷税行为，并根据该条规定对P公司处以4200000元罚款。
案件经一审、二审结案。二审法院认为国税稽查局进行税务行政处罚的主要证据不足，最终撤销了《税务行政处罚决定书》。
案件审理过程中，各方的主要观点如下：
1、一审法院认为：
①国税稽查局没有提供任何证据证明P公司取得了满足《企业会计准则——收入》（财会字[1998]23号）规定的销售收入，相反P公司提供了反证材料证实其货物并未实现销售；
②国税稽查局未提供有效证据证明原告所销售的货物已到增值税纳税义务的发生时间。
因此，一审法院认为《税务行政处罚决定书》的主要证据不足，适用法律错误，判决撤销国税稽查局做出的《税务行政处罚决定书》。
2、国税稽查局上诉认为：
①调取的进销存帐及送货单等原始凭证，《税务稽查工作底稿》、《进销存账（分类账）统计表》以及税务局提供的P公司在涉案期间的纳税申报情况，能够形成证据链证明P公司发出货物并取得销售收入。
②所提供的证据能够证明已经到达增值税纳税义务发生时间，国税稽查局认为P公司的销售方式不包括代销和赊销，其采取的销售方式只有直接销售，所以在取得收入时即到达增值税义务发生时间。
因此，国税稽查局认为提供证据已足以证明P公司存在偷税事实，其作出的税务行政处罚符合法律规定。
3、二审法院认为：
①对于证据“内部进销存帐、送货单等原始凭证”。内部进销存账虽然有发货及收入的记载，但没有收讫销售款或者索取销售款凭据等会计记帐凭证相对应；送货单的总金额与上诉人认定的销售额存在差距，且部分送货单无任何收货单位和人员的签名，即使有人员签收，也无法证明该签收人员属何单位。
②对于证据“《税务稽查工作底稿》以及《进销存帐（分类账）统计表》等自认材料”，在证据形式上存在瑕疵，而且缺乏会计凭证等证据材料印证，不足以认定被上诉人的偷税事实。
③对于销售方式争议，双方均未提供有效证据，所以P公司的委托代理销售和赊销方式缺乏事实依据。
因此，二审法院认为上诉人提供的证据尚不足以认定被上诉人实现了49408810.47元销售收入而没有如实申报纳税，也不足以认定该销售行为已到达增值税纳税义务发生时间。判决维持原审判决，撤销《税务行政处罚决定书》。
二、华税观点
（一）国税稽查局对稽查事实的存在负有举证责任
举证之所在，胜诉败诉之所在。于税务诉讼而言，诉讼连接着纳税人与税务机关，关乎纳税人合法权益与国家税收利益的合法分配。
对于税务诉讼中的举证责任分配，各国有着不同的规定。英美法系代表国家美国，美国国税局在1933年开始实行的《联邦税务法庭诉讼规则》第142条中规定税务诉讼的举证责任规则为纳税人举证为原则，税务机关举证为例外。1998重改法案，对142条确立的举证责任规则进行再分配，将税务诉讼的举证责任转嫁到税务机关。大陆法系的代表国家德国，德国对于税务诉讼的举证责任进行了精准的分配，采罗森伯格的规范有利理论作为举证责任分配之通说。依此理论，诉讼当事人在诉讼上主张适用特定法规，负有就证明该法规要件已于事实上实现的举证责任。在规范有利理论的指导下，德国税务诉讼通说与实务发展出税务诉讼举证责任分配的两个原则：①税务机关就税款稽征与增加税款等事实负举证责任；②纳税人就减、免税，或税收优惠等税收特别措施等税收事实负举证责任。
我国税务诉讼沿用行政诉讼体制，即被告承担主要举证责任。但是考虑到税款征收效率和税收执法有效性，通过税收征管法及税收实体法，对行政诉讼法所规定的规则做出了一些修正，例如：税收征管法第36条规定了关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收款或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关只要证明关联关系和非独立性业务往来存在即可，企业如果有异议则应承担证明其按照独立企业进行业务往来的举证责任。
可见，我国行政诉讼法和税法的修正性条款组成的我国税务行政诉讼举证责任规则与德国税务法庭的举证责任分配规则类似。本案中，对P公司偷税事实之存在，国税稽查局应承担举证责任，按照举证责任制度，如果国税稽查局承担不了举证责任，则要承担败诉结果。
（二）《税务稽查工作底稿》和《进销存账（分类账）统计表》等自认材料为间接证据，不能单独作为定案依据
《税务稽查工作底稿》通常为税务机关填写的稽查结果，由被稽查对象核对并签字盖章。