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正确处理土地置换业务，防范税务风险
导读：本文通过实际案例的财会处理分析，解读土地置换业务所涉及的税收政策，并对可能产生的税务风险给予了合理的建议。
土地置换，是指在城市发展过程中，利用级差地价置换土地改造老城区，加快城市发展的一种方法。因为土地位置的不同，所以其使用价格也不同，即地租不同，从而产生级差地租。一般情况下，离市中心、繁华的商业区、商务区等越近，土地使用价格越高；反之则越低。这样，政府就可以利用土地的差价进行土地置换改造老城区，发展新城区，中心城市土地价差较大，在土地置换中更有优势，因此土地置换业务出现比较频繁。对于土地置换业务，企业如何进行正确的会计及税务处理，降低经营成本，有效地防范税务风险，是一个值得思考的问题。下面笔者通过分析一个实际案例，解读相关税收政策，提出处理建议，以供参考。
案例：某房地产公司于2012年6月，以”招、拍、挂”方式在某市二类地段，竞得A地块100亩用于商品房开发，当时土地交易价格为100万/亩，随后又因当地政府调整土地利用结构布局，计划将该地块规划为建材批发市场用地，开发暂被搁置。2014年10月，政府将该宗土地收回，政府用另外一宗同面积（100亩）、同性质的B地块置换，并且双方互不找差价，土地置换时，A地块的市场价格为200万/亩，B地块市场价格为220万/亩，置换的土地用于商品房开发，土地置换分别签订了土地收储与土地出让两个协议，收储价和出让价均为100万/亩。
一、会计处理分析
在实务中，存在两种观点，各有千秋，没有定论。
第一种观点：土地置换是政府出于规划调整而主导的，其性质是实物置换的政策性搬迁补偿，但由于不是“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁”，应当适用《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）第四条第二款规定：企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号--固定资产》、《企业会计准则第16号--政府补助》等会计准则进行处理。
《企业会计准则第16号--政府补助》第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。会计处理如下：
1、收到B地块
借：开发成本――土地（B地块）22000
贷：递延收益22000
2、A地块交回，同时确认收益
借：营业外支出10000
贷：开发成本――土地（A地块）10000
借：递延收益22000
贷：营业外收入22000
第二种观点：因为原土地收回和新土地补偿，虽然在法律形式上分别签署两个协议，但是一揽子谈判达成的交易，依据实质重于形式原则，还是应当视作一项交易进行会计处理，即本质上是”以地换地”的非货币性资产交换。企业换出和换入的土地都是商品房开发，用途相同，所带来的未来经济利益的方式也相同，风险和报酬特征并未发生实质性的变化，所以没有商业实质，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会〔2006〕3号）的规定，按不具商业实质来处理，按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。会计处理为：
借：开发成本――土地（B地块）10000
贷：开发成本――土地（A地块）10000
二、税务处理分析
笔者认为，案例中的土地置换业务，实质上可以分为政府收回土地、政府再出让土地两项业务进行税务处理。现就主要税种进行分析：
（一）营业税
《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）第八条、《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）以及《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上(含)地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。
可见，政府与企业签订了土地收储协议收回A地块，不属于营业税征收范围，不用缴纳营业税。
（二）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》第四条第（三）规定，土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。而《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十条规定，土地使用权交换条例所称土地使用权交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。
土地置换是土地所有者与土地使用者之间的交换，对于此种情形是否免税？
《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，是否减征或者免征契税，由省、自治区、直辖市人民政府确定。从各省、自治区、直辖市人民政府发布的的契税实施办法都采用了上述免税规定的法理精神。比如《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项规定，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按本办法的规定缴纳契税。此案例中，政府和企业在土地置换中采取的是双方互不找差价方式，应当适用上述免税规定。
在这里需要注意的是，《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征或者免征契税手续。具体的申请免税程序和需提交的资料，各省、自治区、直辖市的主管税务机关的制定的契税管理办法或减免税管理办法的都有专门的规定。