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从集团整体方向看金融工具的会计处理
金融工具是指在金融市场中可交易的金融资产。金融工具指的是人们可以用它们在市场中尤其是在不同的金融市场中发挥各种”工具”作用，以期实现不同的目的。比如:企业可以通过发行股票、债券达到融资的目的。股票、债券就是企业的融资工具等。
企业会计准则33号合并财务报表
第五十二条对于本章未列举的交易或者事项,如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,则在编制合并财务报表时,也应当按照本准则第二十六条第二款第(四)项的规定,对其确认和计量结果予以相应调整.
第二十六条第四款站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整.
企业会计准则37号金融工具列报
第十五条在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件.如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务,则该工具应当分类为金融负债.
案例(1)
甲集团的子公司A公司发行一项金融工具,同时甲集团(或合并范围内其他子公司)与该金融工具的持有方达成了其他附加协议,如甲集团(或合并范围内其他子公司)对A公司向工具持有方支付股利事项作出担保;或者承诺在未来某一时间以固定价格(或本金加合理回报)向工具持有方购买这些股份.
【解析】
如果该金融工具符合权益工具的定义,A公司在个别财务报表中,对该金融工具分类为权益工具可能是适当的.
但是在编报集团合并财务报表时,应当站在甲集团财务报表整体的层面考虑这些附加协议,以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易.即,只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的合同义务,则该工具(或其中与上述义务相关的部分)在合并财务报表中就应当分类为金融负债.
案例(2)
甲公司为乙公司的母公司,持股比例为60%.2016年1月1日,甲公司向持有乙公司40%股权的少数股东签出一项看跌期权,同时收取期权权利金5000元,2016年12月31日,乙公司少数股东有权要求甲公司无条件的以现金10,000万元购入乙公司少数股东所持有的乙公司全部股份.
【解析】
1.甲公司个别财务报表
按照金融工具确认和计量准则,甲公司收取的5000元应当作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并按公允价值进行后续计量.
借:银行存款5,000
贷:衍生工具5,000
2.甲公司合并财务报表
在甲公司合并财务报表中,少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具(注:这个概念非常重要).
按照金融工具列报准则,甲公司整体承担了一项以固定金额现金换取固定数量自身权益工具的合同义务,(符合固定换固定的条件).一项衍生金融工具,以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具,该项衍生金融工具应当分类为权益工具.因此在甲公司合并财务报表中,收取的5000元应当作为其他权益工具列示.【请注意是该项金融工具是权益工具】
借:银行存款5,000
贷:其他权益工具5,000
同时,虽然该金融工具是权益工具,但同时金融工具列报准则规定:如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务(即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权),发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值).因此,对于甲公司合并财务报表来说,该项看跌期权的合同义务符合金融负债的定义(尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权),甲公司应就该项合同义务确认一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值,并按权益性交易进行处理(少数股东权益账面价值与负债的差额调整资本公积).
借:少数股东权益(账面价值)
借:资本公积(差额,可能在贷方)
贷:其他应付款(1亿元的现值)
案例(3)
2015年12月31日,甲公司与乙公司(非关联方)共同出资成立W公司,其中,甲公司以现金出资7,500万元,占股比例为75%;乙公司以现金出资2,500万元,占股比例为25%.甲公司对W公司能够实施控制.同日,甲公司与乙公司签订《远期合同》,合同约定2016年12月30日,乙公司将以3,000万元的价格将其持有的W公司股权出售给甲公司,且合同不可撤销,违约一方将向另一方按合同总价的30%支付违约金.
1.W公司个别财务报表
W公司个别财务报表应将收到的甲、乙公司的投资款10,000万元计入股本.
2.甲公司个别财务报表
按照金融工具确认和计量准则,甲公司应当将该衍生金融工具(远期合同)分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/金融负债,并按公允价值进行后续计量.
由于远期合同签订日,远期合同的合同权利和合同义务的公允价值一般相等,远期合同的公允价值为零,所以2015年12月31日无需进行会计处理.
3.甲公司合并财务报表
站在甲公司合并财务报表层面,乙公司虽然在法律形式上持有W公司25%股权,但并未承担该股权对应的风险和报酬.由于远期合同使甲公司集团整体承担了向乙公司交付现金以回购自身权益工具(少数股东权益也是集团自身权益工具)的合同义务,因此合并财务报表中应当将该合同义务确认为一项金融负债.
甲公司合并财务报表中,应当将2016年12月30日向乙公司交付现金回购自身权益工具的合同义务确认为金融负债,其金额等于回购所需支付金额3,000万元的现值2,500万元.
实务中,如果不是由甲公司(或甲公司合并范围内其他子公司)进行回购,而是约定由甲公司母公司(或母公司合并范围内其他子公司)进行股权回购.则站在甲公司合并财务报表层面和站在甲公司母公司合并财务报表层面,会计处理的结果也是不同的.这就是会计处理的”视角差异”造成的.