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未确认投资损失的会计处理
　一、相关制度沿革
1、关于资不抵债公司合并报表问题的请示的复函财会函字[1999]10号
按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的帐面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下增设“加：未确认的投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。
2、企业会计准则第33号——合并财务报表
第二十一条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；
（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
七、问：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？
（二）执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。
企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。
4、会计准则解释第4号
六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？
答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
二、概念的辨析
1、超额亏损
超额亏损是针对单户报表而言，子公司或者被投资企业的亏损数超过了投资企业应该承担的份额。适用投资企业母公司确认子公司损失及投资企业确认合营、联营企业的损失时的情况。
2、未确认投资损失
未确认投资损失是针对合并报表而言的，子公司的亏损在母公司层面未确认的部分。
三、具体操作
1、超额亏损的处理
企业会计准则第2号——长期股权投资：
第十一条投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
在个别报表中：
借：投资收益
资产减值损失
　贷：长期股权投资
　长期应收款
　预计负债
2、合并财务报表概述——未确认投资损失的处理
借：实收资本
资本公积
预计负债
长期应付款
少数股东权益
　贷：资产减值损失（当期确认的减值)
　期初未分配利润(以前年度确认的部分）
　投资收益
　投资收益
　少数股东损益
四、释例
2011年A公司以现金6000万投资设立一家子公司B，持股比例为60%。另外借给B公司2000万，实质构成对B公司的净投资。另外约定，子公司B累计超额亏损超过其净资产及实质权益不足部分3000的部分由A公司承担并负连带责任；超过3000万部分未约定。
当年B公司亏损16000万元、2012年又亏损5000万元。
（一）2011年
母公司个别报表
借：投资收益　5000
资产减值损失　6000
　贷：长期股权投资　6000（母公司计提减值准备）
　长期应收款　2000（实质性权益损失）
　预计负债　3000（连带责任）
合并报表
借：实收资本　10000
长期应付款　2000（子公司应付母公司实质性权益部分）
预计负债　3000（连带责任）
少数股东权益　1200（2011承担超额亏损3000*0.4）
　贷：资产减值损失　6000（母公司承担的有限责任部分）
　少数股东损益　4000(（少数股东承担的有限责任部分）
　投资收益　2000（子公司应付母公司实质性权益部分）
　投资收益　3000（连带责任）
　少数股东损益　1200（2011年承担超额亏损3000*0.4）
（二）2012年
个别报表：不用处理
合并报表
借：实收资本　10000
长期应付款　2000（子公司应付母公司实质性权益部分）
预计负债　3000（连带责任）
少数股东权益　1200（2011年承担超额亏损3000*0.4）
少数股东权益　2000（承担超额亏损5000*0.4）
　贷：期初未分配利润　16200（6000+4000+2000+3000+1200）
　少数股东损益　2000（少数股东承担的有限责任部分）