股权投资差额核算的所得税会计处理.doc

股权投资差额核算的所得税会计处理
一、股权投资差额摊销时的所得税会计处理
（一）相关规定。财政部2003年5月8日在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》第11条对《企业会计制度》第2章第22条第4款进行了修订：“企业以非现金资产对外投资，应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。”采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额，分别情况进行会计处理：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资―××单位（股权投资差额）”科目，贷记“长期股权投资――××单位（投资成本科目，形成股权投资差额的借方余额，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，借记“长期股权投资――××单位（投资成本）”科目，贷记“资本公积――股权投资准备”科目。“因此，企业在采用权益法进行核算时，初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销计入损益；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，不再确认为股权投资差额，也小再摊销计入损益，而是一次性计入资本公积。”
按照国家税务总局关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答（三）
财会[2003]29号文件，企业对于按权益法核算的长期股权投资应按以下规定进行会计处理及纳税调整，按照税法规定“企业为取得另一企业的的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。”的规定，不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。
因此，如果初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，会计上确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销计入损益，而税法上却不确认为股权投资差额，更不得摊销计入损益，这样，会计上在进行摊销的时候就会形成一种时间性差异；如果初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，会计上不再确认为股权投资差额，也不再摊销计入损益，而是一次性计入资本公积，税法上也不确认为股权投资差额，两者处理是一致的，不存在时间性差异。
（二）纳税调整金额。纳税调整金额为当期股权投资差额的摊销额；股权投资差额的借方余额按照会计规定摊销期间，应在企业利润总额的基础上加上当期摊销额，作为当期应纳所得额。即：
应纳税所得额＝利润总额＋摊销额（即纳税调整金额）
（三）所得税会计处理。若企业采用应付税款法核算所得税的，应按上述方法计算出的当期应纳税所得额，乘以现行所得税税率计算出应交所得税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目；若企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期股权投资差额摊销额乘以所得税率，借记“递延税款”科目，按上述方法计算出的应纳税所得额，乘以税率计算出应交所得税额，贷记“应交税金――应交所得税”科目，两者之差，借记“所得税”科目。
举例1：某企业2002年1月1日以2000000元购入甲公司30%的股权，投资后甲公司所有者权益为5400000元，股权投资差额在10年内平均摊销。设当期利润总额为300000元。
1、会计核算：该企业初始投资成本2000000元，超过享有的被投资甲公司所有者权益5400000元的相应30%的份额，即1800000元，差额为200000元，应确认为股权投资差额，在10年内摊销，每年应摊销20000元进入当期损益。
（1）确认初始投资成本：
借：长期股权投资――投资成本2000000
贷：银行存款2000000
（2）确认股权投资差额：
借：长期股权投资――股权投资差额200000
　　贷：长期股权投资――投资成本200000
（3）年末摊销股权投资差额：
借：投资收益20000
　　贷：长期股权投资――股权投资差额20000
2、纳税调整金额：按照税法规定，该企业为取得甲公司30%的股权所支付的全部代价2000000元属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，其超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额200000元也不得通过摊销的方式分期计入投资企业的费用或收益。即会计核算时每年摊销20000元作为损失计入了“投资收益”科目的借方，这20000元作为损失在计算利润总额时进行了扣除，但税法则不允许，所以在计算应纳税所得额时应调加：
应纳税所得额＝利润总额＋摊销额＝300000＋20000＝320000元
3、所得税会计处理：应纳所得税额＝320000×33%＝105600元
（1）采用应付税款法：
借：所得税105600
贷：应交税金――应交所得税105600
（2）采用纳税影响会计法：
递延税款额＝20000×33%＝6600元
借：所得税99000
递延税款6600
贷应交税金――应交所得税105600
4、简要分析：按照税法规定，企业取得该股权的全部代价2000000元为该项长期股权投资的成本，而按照会计规定，如果用权益法核算，“长期股权投资――投资成本”只能反映占对方所有者权益的份额1800000元，所以在进行会计核算时，第1笔分录在该科目借方确认的2000000元基础上，再第2笔贷方又转掉200000元，在会计上确认为“股权投资差额”。该差额在10年内摊销，每年摊销形成20000元的纳税调整金额；无论应付税款法还是纳税影响会计法，“应交税金――应交所得税”科目的金额是一样的，都是应纳税所得额与所得税税率的乘积，本例为105600元。也就是：无论企业采用哪一种所得税会计处理方法，不会影响向税务机关交纳税金的多少，以维护税收的严肃性；在纳税影响会计法下，“所得税”科目的数字实际上就等于会计利润乘以税率，本例中会计利润300000元，所得税率33%，“所得税”科目金额即为99000元。
这也可以作为验证所得税会计处理是否正确的一个简单工具。
二、股权投资处置时的所得税会计处理
（一）相关规定：如果企业对长期股权投资采用权益法核算，其初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，会计和税法的规定存在差异，在该项投资处置时，按税法规定确定的长期股权投资成本与按会计制度及相关准则确定的处置时长期股权投资的帐面价值的差异，应相应进行纳税调整。
（二）纳税调整金额：应计入当期应纳税所得额的处置损益＝长期股权投资处置净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额
应计入当期损益的处置损益＝长期股权投资处置净收入－按会计规定确定的被处置长期股权投资的账面余额
纳税调整金额＝应计入当期损益的处置损益－应计入当期应纳税所得额的处置损益
应纳税所得额＝利润总额－纳税调整金额
（三）所得税会计处理：若企业采用应付税款法核算所得税的，应按上述方法计算出的当期应纳税所得额，乘以现行所得税税率计算出应交所得税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金－应交所得税”科目；若企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按纳税调整金额乘以所得税率，贷记“递延税款”科目，按上述方法计算出的应纳税所得额，乘以税率计算出应交所得税额，贷记“应交税金――应交所得税”科目，两者之和，借记“所得税”科目。
举例2：若2003年1月1日，该股权以2200000元的净收入转让。设利润总额为500000元。
1、会计核算：按照例1第1笔会计分录借方和第2笔分录贷方，确定“长期股权投资――投资成本”科目转让前有借方余额1800000元，按照其第2笔分录借方和第3笔分录贷方，确定“长期股权投资――股权投资差额”科目转让前有借方余额180000元，即处置前会计上的账面余额实际为1980000元。
借：银行存款2200000
　贷：长期股权投资――投资成本1800000
　　长期股权投资――股权投资差额180000
投资收益220000
2、纳税调整金额：应计入当期应纳税所得额的处置损益＝2200000－2000000＝200000元
应计入当期损益的处置损益＝2200000－1980000元＝220000（元）
纳税调整金额＝220000－200000＝20000（元）
应纳税所得额＝500000－20000＝480000（元）
3、所得税会计处理：应纳所得税额＝480000×33%＝158400（元）
（1）采用应付税款法：
借：所得税158400
　　贷：应交税金――应交所得税158400
（2）采用纳税影响会计法：
递延税款额＝20000×33%＝6600（元）
借：所得税165000
贷：应交税金――应交所得税158400
递延税款6600
4、简要分析：企业2002年1月1日投资，2003年1月1日处置，股权投资差额刚好摊销了1年，即20000元，所以处置时的纳税调整金额也是20000元。在纳税影响会计法下，例1“递延税款”借方6600元在例2中从贷方转出；无论应付税款法还是纳税影响会计法，“应交税金――应交所得税”，科目的金额是一样的，都是应纳税所得额与所得税税率的乘积，本例为158400元。同样，在纳税影响会计法下，“所得税”科目的数字也等于会计利润乘以税率，本例中会计利润500000元，所得税率33%，“所得税”科目金额即为165000元。