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税务机关追究第三人的纳税连带责任应具备什么条件？
编者按：我国税法中关于纳税连带责任制度的规定过于简陋，尽管其目的在于保障国家税收、防止偷逃税款，但在学界对纳税连带责任制度的批判之声不绝于耳，主要表现为现行纳税连带责任制度在很大程度上与税收法定原则相违背、对连带责任人的权益保障及救济制度欠缺等等。在税收征管实务中，由于制度缺漏导致税务机关并不能准确把握纳税连带责任的内涵，出现一些与法律法规不相符或明显不当的追究纳税连带责任的执法行为，不仅严重侵害纳税人的合法权益，也对连带责任人的合法权益造成侵害。本文笔者就第三人的纳税连带责任有关问题进行简要分析，与读者一同探讨。
一、纳税连带责任的内涵
连带责任本是一项重要的民事责任制度，是指两个或两个以上的债务人连带分担以同一给付为标的的债务。民法上的连带责任的效力表现为各连带债务人都对同一整体给付义务负责，债权人可自由对债务人中一人、数人、全体，同时或先后请求全部或部分给付，履行债务给付的连带责任人可以要求其他连带债务人偿付他应当承担的份额。
民事法律关系中连带责任的构成主要有两类，一种是符合法定情形下构成连带责任，如共同侵权；一种是当事人之间自愿建立连带责任，如债务保证。在法定连带责任的构成情形中，通常要求连带责任需具备以下条件：（1）连带责任人主观上具有过错；连带责任人实施了违法性的行为或不作为；连带责任人的作为或不作为产生了损害事实；违法行为与损害事实存在因果关系。
为了防止偷逃税款、转移财产，保障国家税收，我国税法借鉴了民法中的连带责任制度，也规定了第三人的纳税连带责任。有关纳税连带责任的制度规定散见于我国税收征管法、部分税收实体法以及国家税务总局的税收法律文件之中。纳税连带责任的内涵，即具有连带关系的两个以上主体共同负担同一纳税义务，税务机关可以要求纳税人与纳税连带责任人之任何一人、部分人、全体人缴纳部分或全部税款，当任何一人缴纳全部或部分税款时，其他人的纳税义务也在该范围内消灭；同时，纳税连带责任人有权向纳税人求偿其缴纳的税款。
二、我国纳税连带责任的主要法定情形
（一）企业分立后的纳税连带责任
《中华人民共和国税收征收管理法》第四十八条规定，“纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”据此规定，当纳税主体出现分立情形时，应当向税务机关报告，并且根据法律规定缴清税款，如果分立时尚有税款未缴清的，由分立后的纳税主体承担连带纳税责任。这一规定借鉴了民法中企业法人分立的概括承受制度。
（二）发包人与承包人、出租人与承租人之间的纳税连带责任
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”。据此规定，发包人、出租人未及时报告承包人、承租人信息的，应与承包人、承租人承担纳税连带责任。本条的立法目的是为了加强税源控制，防止承包人、承租人偷税避税，加大发包人、出租人的义务，保证应纳税款的及时足额入库。
（三）纳税担保中的纳税连带责任
我国税收征管法规定了纳税人应当提供纳税担保的三种法定情形，《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）对纳税担保人的连带纳税责任作出了明确规定。纳税担保人可以选择纳税保证、纳税抵押、纳税质押三种方式提供纳税担保，纳税担保人与纳税人承担连带纳税责任。
1、置于税收保全措施之前的纳税担保
根据税收征收管理法第三十八条的规定，税务机关责令纳税人限期缴纳税款的期限内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以责成纳税人提供纳税担保。经税务机关要求而纳税人拒绝提供纳税担保的，税务机关可以采取税收保全措施。
2、欠税人出境前的纳税担保
根据税收征管法第四十四条的规定，欠税的纳税人或其法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清税款、滞纳金或者提供纳税担保。
3、提请复议的纳税担保
根据税收征管法第八十八条的规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关发生纳税争议欲申请行政复议的，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或者提供相应的纳税担保。
（四）丢失增值税专用发票的连带责任
1995年6月，国家税务总局曾发布《关于严格增值税专用发票领购登记制度的通知》（国税发[1995]101号）。该文规定，对企业申报丢失的专用发票，如发现虚开、代开的，该企业还应承担偷税、骗税的连带责任。但是，在2006年4月国家税务总局废止了上述文件，因此这一法定连带纳税责任不复存在。
除上述税法所明确规定的纳税连带责任法定情形外，还存在基于民事连带责任成立的纳税连带责任，如合伙人对合伙企业的债务承担连带责任，共同共有人对债务承担连带责任等等，上列主体的债务既包括民事债务，也会包括一些特定的税收债务。
三、纳税连带责任的效力
（一）纳税连带责任的主体：第三人是否构成纳税人
纳税连带责任脱胎于民法上的连带责任，但在连带责任主体性质界定上出现“水土不服”的现象。在民法上，法定的连带责任人之间具有对等地位，均是债务人，而在税法上的纳税连带责任多由法律具体规定，但连带责任人之间的主体性质存在差异。纳税人是某一税种的重要课税要素，非税法不得强加之，作为纳税连带责任人的第三人在主体身份上不属于纳税人。但是，在一些特殊情形下，纳税连带责任人也会成为纳税人。由于我国税收债权理论研究匮乏，税法对税收债权理论的贯彻力度不够，导致税法对此规定存在严重的疏漏，往往容易造成执法上的误导。
例如，在发包人与承包人之间，承包人应就其生产经营所得纳税，发包人自发包之日起30日内不履行报告义务的，与承包人承担纳税连带责任。在这类纳税连带责任形态中，发包人不属于纳税人，只属于承担纳税连带责任的第三人，而承包人属于纳税人。但是，在企业分立的情形中，纳税人分立后，分立后的纳税人对未履行的纳税义务承担连带责任，此处的分立后的纳税人在性质上又均属于纳税人。因此，透过上述规定可以看到，目前我国税法在其创制的纳税连带责任形态中，对连带责任人的主体身份规定较为混乱，需要针对不同情形具体分析，而税务机关在日常执法过程中常常会出现“张冠李戴”的行为，侵害相对人的合法权益。
（二）纳税连带责任的范围：是否包括滞纳金和罚款
纳税连带责任的范围关系到连带责任人在多大程度上承担义务，对纳税人和连带责任人有着直接的利益影响，因此应当在法律层面予以明确规定。然而，我国现行税法对纳税连带责任的责任范围规定并不明确。从法律适用原则看，关于连带责任范围的规定，税法的规定属于特殊规定，民法的规定属于一般规定，税法优先于民法的适用。税收征管法及其实施细则对纳税连带责任并未明确规定，但可从国税总局的相关规定中找寻答案。
《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）共规定了三种纳税担保方式，系保证、抵押和质押，在这三种纳税担保关系中，担保人承担的便是连带责任。办法第五条规定，“纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。”据此规定，纳税担保中的连带责任范围包括税款、滞纳金和相关费用。税款和滞纳金作为纳税连带责任的范围不存在争议。在除纳税担保之外的其他纳税连带责任关系中，实际上不存在实现税款和滞纳金的费用，因此，通常意义上的纳税连带责任范围不应包含相关费用。
纳税连带责任的范围是否包含罚款呢？这一问题需要根据不同的情形具体分析。在通常情况下，作为纳税连带责任人的第三人不是应税行为或所得的纳税人，只是由于法律的规定负有税款缴纳的连带责任。而相应的法律规定中，并未把罚款包含在连带责任的范围内。另一方面，我国税法所规定的偷税等可能引致处罚的行为通常其主体性构成要件是被处罚主体系纳税义务人，作为纳税连带责任人的第三人不符合相关处罚规定的主体性要件，同时也不符合有关行为要件及主观要件，也就意味着其不应承担任何处罚性责任。如果把纳税人的处罚责任也包含在纳税连带责任的范围之中则明显会与现行税法关于处罚的规定相矛盾，不当地扩大了纳税连带责任的范围。因此，在作为纳税连带责任人的第三人不构成纳税人的情形下，纳税连带责任的范围不包含对纳税人的罚款。如果纳税连带责任人也构成纳税人的（如前文讨论的企业分立情形）那么税务机关可以直接根据税法的规定对纳税人处以罚款，无需将一个处罚结果连带适用于不同主体。
四、税务机关追究第三人的纳税连带责任的条件
在企业分立后的纳税连带责任中，分立后的主体都是纳税人，税务机关追究其纳税连带责任不存在差异。在纳税担保中，第三人提供纳税保证的，税务机关必须在保证期间内通知保证人承担保证责任，否则责任免除；第三人提供纳税抵押或质押的，纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人自收到纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。纳税担保人未按照前款规定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的，由税务机关责令限期在15日内缴纳；逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关依法拍卖、变卖抵押物，抵缴税款、滞纳金。然而，对于承包人与发包人之间的纳税连带责任追究方面，我国税法没有做出明确的规定，在这一连带责任形态中，发包人并非纳税人，而是作为纳税连带责任的第三人。从连带责任效力角度看，税务机关可以越过承包人直接追究发包人的纳税连带责任，税务机关应如何追究第三人的连带责任呢？笔者结合实务经验，认为税务机关在追究作为纳税连带责任人的第三人的连带纳税责任应当至少具备以下两个基本条件：
1、明确纳税义务人。税务机关在追究第三人的纳税连带责任之前应当首先要准确判断纳税人和第三人的税收身份，如在承包经营关系中，就承包经营所得而言，承包人属于纳税人，发包人不属于纳税人，属于第三人。
2、明确税收债权。税务机关应当首先确定纳税人不缴或少缴税款的金额，即税收债权金额。如果税收债权金额尚无法查明确定的，第三人也无法履行其连带责任。税务机关查明税收债权的金额应当以其向纳税人作出的税务处理决定书中载明的金额为准。如果税务机关尚未对纳税人采取确定补缴税款金额的征税处理行为，则就意味着纳税人所欠税款没有明确的金额。总之，税务机关在追究第三人的纳税连带责任之前应当首先要向纳税人作出补税的处理决定。
综上，在纳税人与第三人之间的纳税连带责任关系中，税务机关可以先向纳税人作出补税决定，再向第三人作出连带补税决定，或者可以同时向纳税人和第三人作出补税决定，但不能够在未向纳税人作出补税决定的情况下先向第三人作出税务处理决定。在税收征管实务中，税务机关对纳税连带责任人的权益保障意识比较薄弱，往往会错误地认为纳税连带责任人也是纳税人，并且在未对纳税人明确税收债权的情况下直接向纳税连带责任人作出补税处理决定。这样一来，纳税连带责任人在没有任何税法依据的情况下被认定为纳税人，直接导致其面临无法向真正的纳税人行使其追偿权的后果。
小结：
我国现行纳税连带责任制度不成体系，较为粗陋，大多内容均需适用民事责任制度的有关规定，导致税务机关在纳税连带责任的主体、连带范围、追究责任等方面往往存在违法税法、民法的情况，给纳税连带责任人的合法权益造成严重侵害。在第三人作为纳税连带责任人的情形中，税务机关应当对第三人的合法权益充分尊重和保障，应首先向纳税人作出合法、有效的税务行政处理行为，在明确纳税主体和税收债权的基础上再依法追究第三人的纳税连带责任。