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对BT项目涉税处理的独到见解
我国第一个BT工程是1984年的广东省深圳沙角B火力发电厂项目。BT模式（建设——移交）是指一个项目的运作通过项目公司总承包，融资、建设验收合格后移交给业主，业主向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程。对BT模式的税务处理，国家税务总局没有具体的文件进行规定，但不少地方政府有各自的规定，对于没有具体文件规定的省份可以参照一些有文件具体规定的做法。以下是当前各地方BT项目的税务处理具体规定。
1、广西壮族自治区对BT项目的税务处理规定
广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告（广西壮族自治区地方税务局公告2010年第8号）按以下规定办理：
（1）无论项目公司是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。
（2）项目公司取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。
项目公司将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。
2、重庆市对BT项目的税务处理规定
《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》（渝地税发[2008]195号）规定：BT是通过融资进行项目建设的一种融投资方式。对BT模式的营业税征收管理，明确为：
(1)无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。
(2)融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。
(3)融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
3、广东省惠州市对BT项目的税务处理规定
广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》（惠地税发〔2009〕131号）对BT模式的营业税征收管理，明确规定如下：
(1)项目的建设方与施工企业为同一单位的，以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。
(2)若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。
4、吉林省对BT项目的税务处理规定
吉林省地方税务局《关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》（吉林省地方税务局公告2010年第3号）就有关营业税政策及发票管理问题公告如下：
（1）对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税。
（2）对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
（3）投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。
5、河北省对BT项目的税务处理规定
《河北省地方税务局关于“建设-移交”模式有关营业税问题的公告》（河北省地方税务局公告2011年第2号）“建设—移交”模式有关营业税问题公告如下：
纳税人采用“建设—移交”模式从事基础设施建设项目取得的全部收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。若该纳税人将建筑工程承包（分包）给其他施工企业的，则以取得的全部收入扣除支付给其他施工企业的承包（分包）款后的余额为营业额缴纳营业税。
6、江西省对BT项目的税务处理规定
《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》(江西省地方税务局公告2010年第4号)对采取BT投融资方式进行工程项目建设，按BT方式操作并签定BT项目合同的，其营业税的征收管理政策明确如下：
（1）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。
（2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。
（3）按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业营业税按现行政策规定执行。
7、河南省对BT项目的税务处理规定
《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》第八条规定：建设项目实行BT模式的,纳税人为：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，以项目的建设方（投资方）为纳税人。
（2）项目的建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，分别以建设方（或投资方）和施工企业为纳税人
《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》第十九条纳税人实行BT模式的，营业额按以下方式处理：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额。回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
（2）建设方（或投资方将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的,该施工企业为建筑业营业税纳税人,计税营业额为工程承包总额或取得的分包款。建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额或分包款后的余额为计税营业额。
8、天津市对BT项目的税务处理规定
《天津市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税政策问题的公告》（天津市地方税务局公告2011年第15号）自2012年1月1日起执行。
第一规定：“BT模式融资建设项目是指以项目业主名义立项，由项目业主通过招标方式选择投融资人，投融资人兼具项目融资和建设功能，项目完工验收合格后移交给项目业主，由项目业主按合同约定分次或一次性支付价款的工程项目。”
第三条规定：“BT模式中的投融资人在项目移交时从项目业主取得的营业额(包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用)，按照建筑业有关规定征收营业税。”
第四条规定：“BT模式中的投融资人应当作为BT模式融资建设项目的总承包人，按有关规定进行项目管理，并在项目移交结算价款时按规定开具“建筑业专用发票”。
9、安徽省对BT项目的税务处理规定
《安徽省地方税务局关于BT建设模式有关营业税问题的公告》（安徽省地方税务局公告2013年第4号》规定：
（1）投资者取得建设用地使用权，工程完工交付项目发起人的，对投资者应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购款。
（2）建设用地使用权为项目发起人所有，投资者未取得建设用地使用权的，无论投资者是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目征收营业税。若投资者将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的回购款扣除支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税
10、湖南省对BT项目的税务处理规定
《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）规定：
（1）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。
（2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
（2）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。
（3）按BT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同约定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。建筑工程实行承包或分包的，承包或分包方纳税义务发生时间为其收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
10、宁波市对BT项目的税务处理规定
《宁波市地方税务局营业税差额征税管理暂行办法》的公告（2011年第5号）规定：
纳税人从事建设—移交（BT）业务，应按建筑业税目缴纳营业税，其计税营业额为取得的全部回购款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除支付给施工企业的工程款后的余额。鉴于BT业务特点，其支付给施工企业的工程款，可在实现收入时分期按比例扣除。
11、新疆维吾尔自治区对BT项目的税务处理规定
《新疆维吾尔自治区地方税务局关于建设工程项目投融资建设和工程项目管理营业税有关政策问题的通知〉》（新地税函[2012]129号）规定：
一、建设工程项目投融资建设营业税政策有关问题
（1）投融资方取得土地使用权并立项建设的工程项目，工程完工后移交项目业主所取得的收入，应按照“销售不动产”税目征收营业税，计税营业额为取得的全部价款和价外费用，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
（2）项目业主立项的工程项目，由投融资方进行建设工程项目的投融资、建设管理或施工，无论投融资方是否具备建筑工程总承包资质或建筑工程施工资质，均作为建筑工程总承包人，其取得的收入，按照“建筑业”税目征收营业税。
计税营业额为投融资方取得的全部价款和价外费用，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
投融资方将建筑工程施工分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他施工单位的分包款后的余额为营业额。纳税义务发生时间为投融资方收讫项目业主款项或者取得索取款项凭据的当天。
二、工程项目管理营业税政策有关问题
工程项目管理，是从事工程项目管理的单位受项目业主（或工程建设项目总承包人）的委托，按照合同的约定，代表项目业主对工程项目的施工招投标、工程项目管理和竣工验收等进行的管理工作。
（1）工程项目管理单位受托从事工程建设项目的施工招投标、建设管理和竣工验收等具体管理工作的，应按照“建筑业”税目征收营业税。
计税营业额为工程建设项目管理单位取得的全部价款和价外费用，包括工程施工费用、管理费用、勘察、设计、监理费用、代收款项、代垫款项和违约金等收入。
工程项目管理单位将工程项目管理业务中的建筑工程施工通过施工招投标分包给其他施工单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。纳税义务发生时间为工程项目管理单位提供管理服务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（2）工程项目管理单位受托从事工程建设项目的建设管理和竣工验收等具体管理工作的，按照“服务业”税目征收营业税。
计税营业额为工程项目管理单位取得的全部价款和价外费用，包括管理费用、勘察、设计、监理费用、代收款项、代垫款项和违约金等收入。纳税义务发生时间为工程项目管理单位提供管理服务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
12、湖北省对BT项目的税务处理规定
《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（鄂地税发〔2013〕90号）规定：
1、以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付业主，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，下同）。
2、以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：
（1）对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款，以建筑业营业税纳税义务发生时间规定进行纳税申报。
（2）对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为工程承包总额；对投融资人受托从事项目建设的行为，应按“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。其纳税义务发生时间为合同约定的付款日期的当天；合同未约定付款日期的，为应税行为完成的当天。
13、江苏省对BT项目的税务处理规定
《江苏省地方税务局关于明确营业税若干征税问题的公告》（苏地税规[2013]4号）规定：
五、在建设工程项目中，政府或其委托的项目发起人（以下简称“项目发起人”）通过与投资者签订合同，投资者负责建设资金的筹集和项目建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目发起人，由项目发起人按合同约定分次支付回购价款。对此类建设项目分别以下两种方式征收营业税：
（1）投资者取得建设用地使用权，工程完工交付项目发起人的，对投资者应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款。
（2）建设用地使用权为项目发起人所有，投资者未取得建设用地使用权的，无论投资者是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。若投资者将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的回购款项扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。
14、四川省对BT项目的税务处理规定
《四川省地方税局关于BT、BOT项目建设营业税政策问题的执行意见》（川地税流函[2014]001号）规定如下：
一、以项目业主的名义立项建设，投融资人参与项目施工的，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税，营业额按以下方式确定：
（1）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
（2）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其他施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额，施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。
二、以项目业主的名义立项建设，对投融资人不参与项目的施工，但又按BT、BOT方式签订项目合同，只负责提供项目建设资金，并取得资金投资回报收入的，按“金融保险业”税目征收营业税。
三、以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。
四、按BT、BOT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同确定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据以及应税行为完成的当天，建筑工程实行承包或分包的，承包或分包方纳税义务发生时间为其收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天
15、海南省对BT项目的税务处理规定
《海南省地方税务局关于“建设-移交”项目营业税问题的公告》（海南省地方税务局公告2014年第3号）规定：
一、“建设-移交”项目定义
“建设-移交”项目，是指政府（或政府授权确定的项目业主，以下简称“项目业主”）通过招标方式选择投融资人（以下简称“投资人”），投资人负责建设资金的筹集和项目建设，项目完工经验收合格后移交政府或项目业主，政府或项目业主按合同约定支付价款或其他经济利益。本公告所称的“建设-移交”项目必须同时符合下列条件：
（一）属于政府工程项目，包括企业搬迁、危房拆除、土地平整、基础设施建设等；
（二）工程项目完工后移交给政府或项目业主，投资人不拥有所有权、经营权和处置权；
（三）投资人负责项目建设全部资金的筹集和项目的建设或管理
二、营业税政策规定
（一）征税税目
1.合同约定投资人取得固定收入、确定的土地使用权或其他经济利益，不承担投资风险和损益的，对投资人取得的收入按“建筑业”税目征收营业税。
2.合同约定投资人取得的收入金额不固定、土地使用权或其他经济利益不确定，需承担投资风险和损益的，属于投资行为，其取得的投资收益不征收营业税。但项目建设过程中，施工单位提供建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
（二）计税营业额
计税营业额为投资人提供应税劳务向政府收取的全部价款和价外费用，但下列情况除外：
1.投资人将建筑安装项目承包给其他施工企业的，其支付给其他施工企业的承包款可以从计税营业额中扣除。施工企业提供建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。
2.建设项目涉及增值税应税服务的，对提供增值税应税服务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的增值税应税服务收入）征收营业税。
3.投资人按照合同约定代政府支付拆迁补偿、安置费等相关费用的，其代政府支付的拆迁补偿费可以从计税营业额中扣除。
（三）纳税义务发生时间
投资人的纳税义务时间为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。取得索取营业收入款项凭据的当天，为项目合同约定的付款日期；合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为应税行为完成的当天。应税行为完成时间按项目验收时间和项目交付使用时间孰先原则确定。投资人取得预收款的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
16、青岛市对BT项目的税务处理规定
《青岛市地方税务局关于BT模式建设项目有关营业税问题的公告》（青岛市地方税务局公告2014年第2号规定：
对采取BT模式进行项目建设，其有关营业税问题明确如下：
一、以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付项目发起人的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款。
二、以项目发起人的名义立项建设，无论投融资人是否具备建筑总承包资质，对其应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。若投融资人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的回购款项扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。
三、投融资人营业税纳税义务发生时间为书面合同确定的付款日期的当天，在合同约定的付款日期之前收取预收款项的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
本公告自2014年4月1日起执行，有效期至2018年3月31日。
BT模式税务处理的总结三点
通过对以上各地对BT模式的税务处理，可以总结为以下三点：
1、从工程建设角度按建筑业征收
从工程建设角度按建筑业征收是大多数地方税务部门的一个共识，包括最早出台的《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）》(安徽省宣城市地方税务局)持的就是这种观点，随后的《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》(渝地税发[2008]195号)和《惠州市地方税务局关于加强对BT项目税收管理的通知》(惠地税发[2009]131号)持的也是这种观点。2011年以后实施的《广西壮族自治区地方税务局关于发布lt;建筑业营业税管理办法（试行）>的公告》、《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》、《河南省地方税务局关于发布<建筑业营业税管理暂行办法>的公告》也是这样规定的。但在按建筑业征收的框架下，还存在全额征收和差额征收。
一是按投资方收取的全部回购款全额征收。渝地税发[2008]195号这样规定：1）无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税；2）融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票；3）融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
二是按投资方收取的回购款差额征收。比如《吉林省地方税务局关于“建设—移交”投融资建设模式税收政策的公告》就是这样规定的：1）对“建设—移交”投融资建设模式中获取建设特许权的投资建设方（以下简称投资方），应认定为建筑工程总承包人，按“建筑业”税目征收营业税；2）对投资方将工程承包给其它施工企业的，按取得的回购价款减除支付给施工企业的工程款后的余额征收建筑业营业税。所称回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。
2、从项目立项人角度按销售不动产、建筑业、服务业-代理业征收
根据立项人不同分别采取按“销售不动产、建筑业、服务业-代理业”的征收方法，这是江西省地方税务局的理解。《江西省地方税务局关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》中，是这样规定的：1）以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。2）以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。3）按BT方式建设的项目，其工程建设中的建筑业营业税按现行政策规定执行。
3、从投资、融资角度按建筑业、金融保险业征收
在未见诸于文件的实际操作中，有些税务机关还根据投资人工程项目的融资特性，分别采取按建筑业和金融保险业征收。对于建筑施工部分，按建筑业征收。由于BT工程是通过融资进行项目建设的一种投融资方式，根据约定，投资人取得的回购款中肯定有一部分是政府为补偿投资人资金使用成本或风险成本而支付的利息，按营业税政策规定，对于这部分收入，投资人应按“金融保险业”税目缴纳营业税。