职工教育经费结余与递延所得税.doc

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职工教育经费结余与递延所得税
企业提取后尚未使用的职工教育经费，是否要确认递延所得税资产？近期遇到一些争议，很多专家也认为计提数大于支出数的差异是永久性差异，不确认递延所得税，如
未使用职工教育经费是否确认递延所得税？2016-03-04 中国税网问：我公司本年实际发生的职工教育经费小于计提数，是否需要确认递延所得税资产？答：不需要。贵公司本年职工教育经费实际发生数小于计提数，计提但未实际发生的部分需要纳税调增，但是调增部分以后年度内永久不可税前扣除，因此属于会计和税法的永久性差异，不产生递延所得税资产。

但也有人认为需要确认递延所得税。到底哪种说法对，现将个人的理解分享如下：一、讨论基础
本文所有讨论均基于国有及关于控股企业（以下简称国有企业），这些企业必须先计提、后使用教育经费。很多私营企业只是在发生教育经费后按照税法规定扣除，不是先按照一定比例计提之后使用，因此不存在计提后未使用的结余，也就不存在本文要探讨的问题。当然，不是说那些企业的教育经费不涉及递延所得税问题，当某一年教育经费支出数大于扣除限额、可以结转以后年度扣除时，照样需要确认递延所得税，只不过不属于本文探讨的范围而已。
二、职工教育经费的计提
（一）国有企业必须计提。
1.《企业财务通则》第四十四条规定：职工教育经费按照国家规定的比例提取，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训。
2.《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》（ 国发〔2002〕16号 ）：六、多渠道筹集资金，增加职业教育经费投入19.各类企业要按《中华人民共和国职业教育法》的规定实施职业教育和职工培训，承担相应的费用。一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按2.5%提取，列入成本开支。要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训，严禁挪作他用。
3.《国务院关于大力发展职业教育的决定》（国发〔2005〕35号）六、依靠行业企业发展职业教育，推动职业院校与企业的密切结合（二十一）要认真落实一般企业按照职工工资总额的1.5％足额提取教育培训经费，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5％提取的规定，足额提取教育培训经费，主要用于企业职工特别是一线职工的教育和培训。企业新上项目都要安排员工技术培训经费。
4. 财建[2006]317号明确了企业职工教育培训经费列支范围并重申了计提比例。
（二）关于适用的计提比例。
职工教育经费的计提比例，除了1.5%和2.5%，还有一些特殊行业有其他比例。本文仅分析1.5%和2.5%两个常用比例。
1.按照1.5%提取。
根据《财务通则》，国有企业必须按照国家规定的比例提取教育经费。一般企业要按照工资总额的1.5%足额提取，不得不提取，不提违反财务通则；不得低于1.5%，国务院文件要求足额提取，低于1.5%违反国务院文件。
2.按照2.5%提取。
一般企业按照工资总额的1.5%提取，不一般的企业，可以按照2.5%提取。按照2.5%提取必须满足三个条件：从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好。
这三个条件如何判断？实话实说非常困难：
（1）关于从业人员技术要求高。
记得有笑话说某村农忙时节招割麦工，要求农业大学本科毕业；有企业招门卫，要求专科以上学历。这些对从业人员的要求高不高？除非很荒唐的，外人很难评价是不是高。君不见现在招人动不动就要求研究生，难道本科生就干不了？
（2）关于培训任务重。
企业培训任务重不重，外人并不知道。有的企业门卫也可以每年公费培训几次，有的企业专业人员继续教育都不给报销。培训任务重不重很难有客观标准。把钱花完甚至不够花，就是任务重；钱花不完，有大量结余，就是任务不重。
（3）关于经济效益较好。
这一点也难有统一标准，一般认为，较高的标准是盈利水平高于同类企业；但说计提教育经费后仍然盈利就是经济效益较好，似乎也说得过去。至于采用高标准还是低标准，取决于管理层态度，即管理层想多提点教育经费还是多体现点利润。
按照2.5%提取的三个前提条件、尤其是第一个和第三个条件，很难判断，就意味着所有不亏损的企业，都可以按照25%提取吗？
我认为：
首先，事前判断可以明确两点：除了不能亏损、亏损企业不满足经济效益较好的前提；还要预计当年教育经费支出数大于工资的1.5%，如果支出数不大于1.5%，说明培训任务不重。
其次，如果按照2.5%提取，要事后检验：如果年末发现当年支出小于1.5%，则全年都不能按照2.5%计提，年中已经计提的要冲回（当然，偶然一年这种情况也是可以的，结合后面的分析再说）。如果当年支出大于1.5%，但几年以后发现余额越累越大，甚至超过了预计的一年支出数，说明企业培训任务不是非常重，不能一直按照2.5%提取。
三、教育经费的税前扣除
《企业所得税法实施条例》第四十二条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
四、财务通则与税法的衔接
税法认可的是先支出、后扣除；财务只允许先计提、后支出。
税法上讲的某年教育经费支出超过工资总额2.5%的情况，在国有企业必须满足一个前提，即账上应付职工教育经费有贷方余额，否则开支不能超过当年工资总额的2.5%。对于国有企业来讲，如果出现某年教育经费支出大于税前扣除限额的情况，一定是有前期已经计提、计入前期成本费用但未税前扣除的负债这正是本文要分析的东西。
五、教育经费余额与递延所得税
认为教育经费结余是永久性差异的人，一是忽略了计提数小于扣除限额的情形，比如按照1.5%计提；二是忽视了国有企业必须先有结余后才有使用数大于当年计提数或扣除限额的规定。不同情况对递延所得税的影响不同。
（一）按照1.5%计提形成的余额。
对于按照1.5%计提形成的余额，确认递延所得税资产基本上没有异议，因为大家都觉得计提比例低于税前扣除比例1个百分点，以后使用结余时可以通过那1个百分点来扣除（包括分年扣除），所以可以确认递延所得税资产。这种情况不赘述，仅以下表作为例解。
每年工资总额1000第1年第2年第3年第4年第5年每年计提1.5%1515151515支 出101682614当年税前扣除101682515账面结余541101计算递延所得税资产的基数541111（二）按照2.5%计提形成的余额。
这种情况比较复杂，结合下表假设的情况来分析：
每年工资总额1000第1年第2年第3年第4年清算每年计提2.5%252525257支 出2026281815当年税前扣除2025252215账面结余54180计算递延所得税资产的基数（方法1）　 01400计算递延所得税资产的基数（方法2） 55580表中数据说明：假定工资总额一直为1000；最后一栏为企业清算，这时不再按照固定比例提取，即使已经按照固定比例提取了，未使用部分也要冲回，所以提取数7是根据使用数和结余数倒挤的。
1.方法1：动用结余后确认递延所得税。
税法规定，只有支出数大于扣除限额的部分，才可以结转以后年度税前扣除，只计提、尚未支出的金额与结转以后年度扣除没有关系。所以在产生结余时不确认递延所得税，在结余使用后产生递延所得税。
这种做法与教育经费结余是永久性差异的观点有相似之处，但也有不同，即这种处理方式先视为永久性差异，在以后动用结余时再确认为暂时性差异。
2.方法2：结余出现时确认递延所得税。
虽然税法是支出数大于扣除限额的时，企业才具有结转以后年度税前扣除的权力；但国有企业财务制度的规定，使得产生这一权力的前提必须是前期有结余，否则禁止支出数大于当年提取数（按照2.5%计提的计提数=一般企业的税前扣除限额），教育经费计提后的结余是以后抵扣所得税的源头。 所以，从源头上确认递延所得税也未尝不可。
两种方法确认递延所得税的时点有差异，但在某种情况下殊途同归。比如上表的例子，最终所有计提数（含最后一期倒挤的计提数）都得到了税前扣除，递延所得税资产都得到转回。
在某些情况下，两种方法（还可以扩展到全面没有详细分析的按照1.5%计提的情况）都可能产生已经确认的递延所得税资产不能正常转回的情形，比如最后一年（清算年）的支出数加上以前未扣除数大于当年工资的2.5%时，就会有剩余的未扣除的支出，由于企业已经清算，税法没有规定清算年度一次性扣除，也没有以后年度了，就只能核销。这部分最终没能得到税前扣除的教育经费，构成了永久性差异，只不过最后有多少永久性差异，前期很难确定。
六、结论
教育经费结余到底确认不确认递延所得税，需要结合提取比例、以后年度使用情况等综合分析，不能简单粗暴的说是永久性差异还是暂时性差异。
如果再考虑谨慎性原则，即以后企业是否有足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，情况更为复杂。
做还是不做，是一个问题：怎么做，又是一个问题。对于企业会计人员，我建议：
1.如果能详尽分析、区别处理，非常好。
2.如果没法预测，那就先确认递延所得税，毕竟，这些结余以后动用时有可能税前扣除或结转以后年度税前扣除。
3.如果审计师对会计的处理有异议，在难以说服审计师时，尊重审计师的意见对于难以判断的事情，有人愿意替会计人员判断并背书，何乐而不为呢？
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