第七部分-环境管理会计与国际管理会计.ppt

第七部分 环境管理会计与国际管理环境管理会计与国际管理会计会计环境管理会计环境管理会计国际管理会计国际管理会计1一、环境管理会计一、环境管理会计环境管理会计环境管理会计2（一）环境管理会计的产生与发展 1999年，联合国的“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，与30多个国家的环境管理部门和国际组织、会计组织、企业组织和学术界，综合各国实践，首次提出了“环境管理会计(Environmental Management Accounting，简称EMA)”的概念。其研究成果集中在联合国可持续发展委员会(UNDSD)在2001年出版的环境管理会计 程序和原则中。由于认识到环境问题的重要性以及管理这类问题的困难性，国际会计师联合会(IFAC)于2005年8月发布了新的环境管理会计(EMA)指南。3（一）环境管理会计的产生与发展受IFAC委托，在联合国经济社会事务署可持续发展委员会(DSDUNDESA)的支持下，澳大利亚环境管理与经济协会的Christine Jasch和环境管理会计研究与信息中心的Deborah savage共同起草了这份指南。其后各次会议就建立环境管理会计的一般原则和指南的必要性、环境管理会计与环境管理体系、公司环境报告和国民环境账户等方面的联系进行了研究，并讨论了政府在推动环境管理会计中的作用及各种推动手段等，讨论结果形成了几份报告。4（一）环境管理会计的产生与发展 学界普遍认为，美国环境管理会计(EMA)的研究与应用在国际上处于领先水平，这主要是得益于美国环境保护署(Environmental Protection Agency，简称EPA)的有力推动。为执行1990年的污染防止法案，EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目，旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本，并将其运用于决策”。EPA与特勒斯协会合作开发的P2FINANCE软件(Pollution Prevention Financial Analysis and Cost Evaluation System，污染防止有关的财务分析与成本评估系统)，可以帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素。这是一种从财务上评价污染防止投资计划的程序。5（一）环境管理会计的产生与发展只需要输入默认参数、初始投资成本和年度经营成本，该软件就可按投资后的5年、10年、15年的收益性，自动生成方案摘要、现金流分析和盈利性分析(采用净现值、内部收益率、折现的回收期三个指标)等报告。此外，特勒斯协会还与美国能源部合作开发了E2FINANCE（Energy&Environment Financial Analysis and Cost Evaluation System，能源与环境有关的财务分析和成本评估系统)。E2FINANCE是一项能够在节省能源投资等经济性评价方面起作用的程序。与P2FINANCE相比，它扩展了能源成本的功能。6（一）环境管理会计的产生与发展2000年1月，EPA发表了一份“无浪费的绿色供应链(The Lean and Green Supply Chain)”的报告，将供应链效率化，并以改善经济、环境两个方面的绩效为目的。同时，发表了一份配套的案例研究报告。此外，EPA对于其他方面的环境问题也发表了若干研究成果。欧洲委员会(EC)于1996年一1998年实施了环境管理会计的计划(EcoManagement Accounting as a Tool of Environmental Management，ECOMAC)。在这项ECOMAC计划中，调查了有关环境管理会计的国际动向，倡导了环境管理会计的框架。7（一）环境管理会计的产生与发展近年来，环境经营在世界范围内广受重视。围绕环境经营，发达国家开发了许多有关环境成本管理方面的工具，其主要特征是在传统成本会计中嵌入环境成本核算的技术与方法。在环境经营方面，成果比较丰硕的国家是德国，其开发的成本管理工具，如“物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting，MFCA)”和“弹性边际成本会计(Grenzplankostenrechnung，英语简称GPK)”等为各国会计界人士所推崇。与德国相比，日本由于受本国严重的环境污染影响，成为世界上最早普及环境会计(对外报告为主)的国家。自1999年起日本政府就开始颁布环境会计指南，并先后于2000年10月、2002年和2005年进行了重新修订和颁布。8（一）环境管理会计的产生与发展近年来，日本也开始关注环境成本计量创新活动，有学者还就日本海外企业实施环境管理会计(主要是环境成本核算)的案例进行了总结。此外，国际性机构也越来越重视环境经营方面的成本管理研究。9（二）环境管理会计指南涵盖的基本框架新的环境管理会计指南共分六章。第一章简单回顾了三个问题：相关组织和会计师对环境关注的原因；该指南使用的会计概念及管理会计与财务会计的区别；环境会计的内容、概念及在会计学科中的定位。第二章阐述了环境管理会计的概念、用途、利益及其面临的挑战。第三章介绍了环境管理会计的实物计算。第四章介绍了环境管理会计的货币核算。第五章列举了基于内部管理的环境管理会计应用案例。第六章列举了基于其他类型核算及外部报告的环境管理会计应用案例。10二、环境管理会计(EMA)指南涵盖的主要内容11二、环境管理会计指南涵盖的基本框架12（三）环境管理会计的概念环境管理会计至今并没有统一的概念。美国环保局(USEPA，1995)从管理会计的定义出发，将EMA描述为：“为帮助组织决策而确认、收集和分析关于环境成本和环境业绩的信息过程”。加拿大管理会计师协会(SMA，1996)在其管理会计指南(MAG)第40号中指出，服务于企业决策的环境会计是“对环境成本进行识别计量、分配，将环境成本整合到商务决策，以及后续的向企业利益关系人进行信息交流”。国际会计师联合会(IFAC，l998)对于EMA的定义是：“通过发展和实施恰当的与环境有关的会计系统和实务，进行环境业绩和经济业绩的管理。尽管这可以包括报告和审计，但典型意义上的13（三）环境管理会计的概念EMA涉及生命周期成本计算(ICC)、完全成本会计（FCA）、收益评价和环境管理的战略规划”。联合国的一份研究报告中指出，实施EMA“只是实施一种更好、更全面的管理会计。戴上环境的帽子，便能睁开眼睛看到隐藏的成本。”(UNDSD，2001)。”。联合国可持续发展局(UNDSD，2001)提出，EMA是“为了满足组织内部的传统决策和环境决策的需要，对实物流动信息(如材料、水和能源流)、环境成本信息和其他货币信息进行的识别、收集、估计、分析、内部 报和使用”。这个定义强调了环境管理会计范围内须考虑的实物流信息及货币流信息，以及环境管理会计通常使用的信息分析技术。14（三）环境管理会计的概念5美国EMA研究与信息中心的理事Savage DE(2003)认为，EMA是“为组织内部的决策而收集、分析、报告和使用信息的过程，它特别强调材料和能源流信息、环境成本信息，以及其他关于组织营运对环境产生影响的成本信息”。尽管提法不同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息(包括财务信息和非财务信息)则足共同的。15（四）环境管理会计的作用(1)获得合规性效益 环境管理会计遵 环境法规及公司自身制定的环境政策，促进环境保护并达到成本效益。它表现为计划并实施污染控制项目；凋查并购买具有成本效益的材料替代有毒材料；向环境管理机构报告其废弃物、排放物的状况。(2)获得生态经济效率(Eco-Efficiency)。生态经济效率是环境管理会计的重要概念其含义是提供旨在满足人类需求和提高生活质量的竞争性定价的产品和服务，同时在整个寿命周期里不断减少对环境的不良影响和提高对资源的利用程度。环境管理会计在生产过程中促进有效利用能源、水及材料，减少生产成本及对外环境的影响，以达到生态经济效率的目标。16（四）环境管理会计的作用它表现为更准确地跟踪能量、水的流动及废弃物的转移；计划并实施节约能量、水及材料的项目；评估具有生态经济效率的项目的年度收益。(3)保持企业的战略位置。环境管理会计评估、执行具有成本效率、对环境因素敏感度高的项目，以保持组织的长期战略位置。它表现为和供应商一起开发绿色产品及服务；评估未来法规的内部成本；向相关利益者(如顾客、投资者、地方政府)报告。17（五）环境成本计算法环境成本的计算是环境管理会计需要解决的一个重要现实问题。环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分，因此，对环境成本计算方法的研究应当从外部环境成本和内部环境成本两个方面进行分析和思考。一、外部环境成本的内部化处理外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成的并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。通常情况是，由于种种原因。这类支出尚不能确切计量，并未由企业承担。18（五）环境成本计算法环境成本的计算是环境管理会计需要解决的一个重要现实问题。环境成本包括外部环境成本和内部环境成本两部分，因此，对环境成本计算方法的研究应当从外部环境成本和内部环境成本两个方面进行分析和思考。一、外部环境成本的内部化处理外部环境成本是指那些由本企业经济活动造成的并应由企业承担的不良环境后果的补偿支出。通常情况是，由于种种原因。这类支出尚不能确切计量，并未由企业承担。19（五）环境成本计算法国外有关研究主张依据生命周期全成本的思想采用实物单位和货币单位对外部环境成本进行双重的确认和计量，不仅要确认和计量企业在生产经营过程中所排放的有毒有害物质给环境造成的影响，还要确认和计量产品出售以后在使用过程中所可能造成的环境影响以及产品最终报废处理时所可能造成的环境影响。按照生命周期全成本的思想，国外会计学术界目前对外部环境成本的确认和计量方法主要有市价法(marketprieing method)、享乐定价法(hedonic pricing method)和或有估计法（contingentvaluation method)等。20（五）环境成本计算法这三种方法的计量基础分别是污染造成损害的价值、污染后的清除与损害赔偿补偿的成本预防污染发生的成本。其中市价法所采用的污染造成损害的价值被许多学者认为最合乎经济学原理但由于污染损害具有多重性和递延性的特点，使得这种方法在技术上的可行性最低，而且其自身成本也最大；或有估计法所采用的预防污染所发生的成本在技术上最可行自身的信息处理成本也最低但由于污染防治措施成本中有相当大比重的固定成本等原因，使得相同的投入在不同的企业所产出的环境效益差异巨大，有可能导致决策发生偏颇。因此国外多数学者主张采用比较折中的享乐定价法确认和计量外部环境成本21（五）环境成本计算法二、内部环境成本的归集与分配内部环境成本是指应当由企业承担的环境成本包括那些由于环境方面因素而引发。并且已经明确是由本企业承担和支付的费用，如排污费、赔偿费、环境治理和环境保护设备投资等。就特定企业而言，如何将这些内部环境成本合理归集并分配到各种产品(或产品组合)之中。应当是环境管理会计解决的重要问题之一。这个问题解决的正确与否对正确评价企业的环境效益和经济利益具有重要的影响。22（六）环境管理会计方法1作业成本法。内部环境成本具有自身的特殊性。既不能完全将其作为直接费用，也不能一律作为期间费用来处理，应当采用作业成本法对其进行归集和分配。2总成本评价(Total Cost Assessment，TCA)。总成本评价是在1989年EPA和Tellus研究所合作完成的污染预防效益手册中首次提出的。这种方法主要是对清洁生产、能源消耗等内部环境成本与节约进行分析，企业在进行资本预算分析时就可通过该种方法将环境成本纳人其中。23（六）环境管理会计方法3产品生命周期分析(Life Cycle Analysis，LCA)。产品生命周期分析是在上世纪60年代末和70年代初提出，它是绿色设计的基础。所谓LCA就是运用系统的观点，根据产品待分析或评估目标，对产品生命周期的各个阶段进行详细的分析或评估，从而获得产品相关信息的总体情况，为产品性能的改进提供完整、准确的信息。4全部成本会计(Full Cost Accounting。FCA)。FCA将产品带给环境的未来成本纳入会计核算范围，并追溯分配给各产品。作为一种全新的成本会计架构，在处理成本时，不仅考虑企业的私人成本，而且还延伸到了社会成本的领域。24（六）环境管理会计方法5资源效率会计(Resource Eficiency Accounting。REA)。资源效率会计是由德国乌珀塔尔研究所(Wuppertal Institute)作为可持续企业计划的一部分而开发的，REA通过将生态可持续指标与经济指标结合起来，提供了一个简单、灵活的信息工具用于决策。6投入产出分析(InputOutput Analysis)。投入产出分析最初是用于国民经济分析的。由于环境管理会计在进行计量时既有货币单位又有实物单位，因此将投入产出分析运用在环境管理之中，就可通过分析投入、产出，更好地评估环境对产品设计、生产流程、市场服务等方面的影响。25（六）环境管理会计方法7流量成本会计(Flow Cost Accounting。FCA)。流量成本会计是由德国的经营环境研究所(IMU Augsburg)开发的，目前已在数十家不同规模和不同行业的企业中试行，并积累了一定的成功经验。流量成本会计通过对物料运动从实物标准和金额标准两个方面的把握，将物料成本及系统成本分配到物流之中，显示哪些成本可通过减少或更有效使用原料及能源的方法来加以降低，以开发需要更少原料的产品及产品包装，并减少物料损失和最后废物的排放，促使企业决策活动更加全面。26（七）目前的会计实务对环境管理会计的障碍 1)会计部门和其他部门的沟通、联系存在问题。企业组织内部的环境工程师熟悉企业面I临的环境问题，技术人员熟悉能量、水、材料等实物流转，但环境工程师和技术人员不知如何用会计语言来反映这些数据。会计人员熟悉企业的会计问题，但他们并不熟知企业所面临的环境问题，因而，会计人员经常不能提供环境工程师和技术人员认为最有用的会计信息。环境管理会计所包含的实物数据及环境业绩涉及的货币、实物数据需要会计人员及其他专业人员的共同研究。27（七）目前的会计实务对环境管理会计的障碍(2)环境相关成本埋没在间接费用账户。环境相关成本埋没在间接费用账户中，不能直接分配给作业或产品，造成成本分配不合理。问接费用账户通常包括环境许可证费用、培训费用、法律费用等，使管理层较难识别环境相关的成本。在间接费用账户中潜藏庞大的与环境相关的成本，使环境固定成本与环境变动成本难以区分。出于定价及其他目的，环境相关的成本可作为间接费用分配到各个成本中心(过程、产品及服务)，这些成本分配的基础为产量、机器工时、人员工时等。这是一个极不精确的成本分配方式式。28（七）目前的会计实务对环境管理会计的障碍(3)材料流动的成本信息得不到充分追踪。尽管大企业运用ERP及其他软件系统来处理其成千上万的财务数据但仍无法为环境管理目的提供准确详细的信息。传统的成本会计系统通常不记录成本中心材料输入输出的数据，这些数据通常依赖生产规划系统来提供。但许多生产规划系统都无法准确反映现实世界的材料流动。而往往生产人员能更准确地估算它们。29（七）目前的会计实务对环境管理会计的障碍(4)现有会汁记录难以充分反映环境相关成本的信息。会计通常不记录与未来环境相关的成本，这是基于会计的历史成本原则。并且，会计通常不记录具有不确定性的环境成本。不确定成本是出于环境潜在影响而设置的成本。由于环境的不确定性影响所带来的成本变化，有时难以量化和预测，但它们对企业环境业绩及企业价值却有着显著的影响。30（七）目前的会计实务对环境管理会计的障碍(5)投资决策基于不完全信息。当全面的环境相关信息不能及时提供，管理决策(如项目投资、材料选择、产品定价、产品组合等)将不完全、缺乏对环境相关的成本效益的准确评估，将增加所有投资决策的不确定性。企业组织须考虑所有影响投资回收的环境相关成本，包括潜在的环境成本。同时企业组织须确保环境部门经理、技术人员、会计人员一起工作，为投资决策提供全面的环境相关的成本效益。当然，在投资决策中，区分固定环境成本和变动环境成本也同样重要。31二二、国际管理会计u国际管理会计的基本含义知识经济时代下跨国公司的发展是现代管理会计的基本原理和方法在跨国经营活动的环境和条件下具体运用而形成的新领域，主要研究在知识经济时代经济全球化的趋势下，如何在跨国经营中提供经营管理所需的会计信息，从而最大限度地利用经济资源并达到最优效果，获得最大的经济效益。32二二、国际管理会计u国际管理会计的基本内容国际管理会计的主要内容与国内管理会计是基本相同的主要不同点涉及不同国家、地区多种货币体系涉及不同国家、地区的税收制度涉及不同国家、地区的投资风险和经营风险涉及不同国家、地区外汇管制、进出口管制主要包括：国际投资决策会计、跨国营运资本会计、外汇风险的计量与控制和跨国经营企业业绩评价等内容33