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拼盘式组合销售：税务筹划的另类思路
为了满足消费者个性化需求，许多企业将不同的产品组合在一起形成拼盘式组合销售。产品在哪个环节进行组合为好呢？本文以卷烟组合销售为例，结合税收政策比较分析如下。
一、卷烟生产环节
甲中烟工业公司（以下简称甲公司）生产A卷烟和B卷烟，A卷烟不含税调拨价每条100元，B卷烟不含税调拨价每条50元。甲公司针对所在地为旅游城市，流动人口较多的现状，制定了拼盘式组合销售营销方案，即将A、B两种卷烟组合放在一个条盒内销售，预计该方案2015年可增加销量1000箱（250000条），组合包装条盒单价每个2元，每标准箱250条。暂定本文举例中各卷烟企业未享受企业所得税优惠，系增值税一般纳税人，企业所得税率为25%，城建税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加为2%，外购宣传促销品均取得税率为17%的增值税专用发票；卷烟零售户为实行定期定额缴税方式的小规模纳税人。暂不考虑卷烟组合包装所需人工费用。
甲公司拼盘式组合销售有两种方案可选，方案一甲公司直接组合；方案二甲公司将条盒作为宣传促销品提供给零售户，由零售户组盒后销售。
甲公司预计2015年组合销售卷烟1000箱，其中，A卷烟500箱销售额为500×250×100=12500000元，B卷烟500箱销售额为500×250×50=6250000元，
卷烟消费税差异。
根据《财政部、国家税务总局关于调整烟产品消费税的通知》（财税[2009]84号）文件规定，调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟，税率调整为56%.乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为36%.卷烟的从量定额税率不变，即0.003/支。即，按调拨价格销售，A卷烟适用消费税率56%、B卷烟适用消费税率36%.但方案一将不同卷烟组合成套销售，根据《消费税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。即，B卷烟应从高适用56%消费税率，较按调拨价格单独销售多交消费税6250000×（56%-36%）=1250000元，相应应交城建税1250000×7%=87500元、应交教育费附加1250000×3%=37500元、应交地方教育费附加1250000×2%=25000元，合计多交税费1400000元，减少净利润1400000×（1-25%）=1050000元。但按方案二，卷烟零售户组合销售不计交消费税。
卷烟促销品成本税前扣除差异。组合包装条盒成本250000×（10÷2）×2=2500000元（指250000条，每条10包卷烟，每2包使用一个组合包装）。方案一将该条盒作为卷烟销售的正常组成部分，其成本可在企业所得税前扣除。方案二将该条盒作为宣传促销物品发放，应予以视同销售。根据《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）文件第3条规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，自2011年1月1日起至2015年12月31日止，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。另外，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）文件第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。该条盒外购成本作为业务宣传费支出不得在计算应纳税所得额时扣除，可按购入时的价格确定销售收入。方案二较方案一减少净利润2500000×25%=625000元。
两种方案比较，方案一比方案二多减少净利润：1050000-625000=425000元，方案二可行。
二、商业批发环节
丙烟草公司（以下简称丙公司）针对所在地为旅游城市流动人员多的现状，制定了拼盘式组合销售营销方案，即，购置条盒和烟灰缸，将当地四种规格卷烟各一包和一个烟灰缸组合放在一个条盒内销售。丙公司拼盘式组合销售有三种方案可选，方案一由丙公司直接组合，将条盒和烟灰缸按外购成本价格计入卷烟批发价格；方案二丙公司将条盒和烟灰缸作为宣传促销品提供给零售户，由零售户组盒后销售；方案三，由零售户直接购置条盒和烟灰缸组盒后销售，丙公司协助设计宣传促销品样式。
预计2015年下半年组盒销售耗用的条盒和烟灰缸购置成本1000000元。
卷烟消费税差异。根据《消费税暂行条例》第三条规定，丙公司直接组合后销售，条盒和烟灰缸的价格应并入卷烟销售额交纳消费税。根据《财政部、国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税〔2015〕60号），自2015年5月10日始，将卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。方案一条盒和烟灰缸应并入卷烟应交消费税1000000×11%=110000元，相应应交城建税110000×7%=7700，应交教育费附加110000×3%=3300元，应交地方教育费附加110000×2%=2200元，合计110000+7700+3300+2200=123200元，减少净利润123200×（1-25%）=92400元。但按方案二，卷烟零售户组合销售不计交消费税。
卷烟促销品成本税前扣除差异。方案一将卷烟促销品作为卷烟销售的正常组成部分，即，卷烟批发价格加上卷烟促销品购入价格作为售价，卷烟促销品的成本可在企业所得税前扣除，其对净利润没有影响。方案二，卷烟促销品要视同销售，且作为业务宣传费支出不得在计算应纳税所得额时扣除，其对净利润影响为减少1000000元。
方案三对丙公司没有影响，只按正常销售卷烟计交税费。但对卷烟零售户而言，零星购置卷烟促销品，可能价格会高一些，并且存在样式难以统一，增加销量有限的可能。
三种方案比较：方案三对丙公司不存在卷烟促销品计征消费税或纳税调整，为优选方案。方案二比方案一多减少净利润100000-92400=907600元，方案一为次选方案。
综上所述，卷烟组盒销售在生产、批发还是零售环节实施组合，要具体情况具体分析。
1、卷烟生产环节。主要比较组合销售从高适用消费税率所带来的消费税升高与卷烟促销品成本不得在计算应纳税所得额时扣除的差异。
2、商业批发环节。以零售户直接购置并组合销售为优选方案，但也要从具体操作层面比较不同方案的可操作性，避免出现组合销售杂乱而影响品牌形象及销量。从零售户角度，更欢迎三种方案中的方案二由烟草公司提供宣传促销品，而方案一和方案三要投入资金购买宣传促销品；如果根据不同方案动态测算销量，方案二有可能为优选方案。
3、依法依规实施。卷烟作为专卖品，国家有特殊规定，特别是宣传促销，要符合有关卷烟广告宣传法律法规的规定。
4、合理取得发票。对卷烟生产和批发企业而言，组合用的条盒和烟灰缸等卷烟促销品，按规定要视同销售，为降低促销成本，企业应取得增值税专用发票，并按规定抵扣进项增值税。
5、顾及零售户效益。如果卷烟零售户是增值税一般纳税人，要按照合作多赢原则，分析不同方案对零售户效益的影响。