关于企业借款实际利率法的财税处理(老会计人的经验).doc

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关于企业借款实际利率法的财税处理（老会计人的经验）
企业融资，包括向金融机构和非金融机构借款，向关联企业和非关联企业借款，向境外企业和境内企业借款，无论是哪种情况，均可能产生名义利率与实际利率的差异，会计准则要求企业按照实际利率法核算，除非实际利率与名义利率差异较小。在税务上，对于实际利率法，对于关联企业税前扣除，对于境外企业等，均有不同的规定，为对其进行总体全面的把握，笔者以企业之间借款为例，对该业务做财税处理分析如下：
案例：某企业，从母公司处借款2000万元用于生产经营，合同约定借款期限5年，合同年利率4%，每季度偿还一次，每次偿还20万，共偿还20次，共偿还利息20×20=400万元。本金从第三年的第一个季度末开始偿还，每季度偿还一次，共偿还12次，每次偿还本金2000÷12=166.67万元。
一、账务处理：
1、科目核算:
《企业会计准则指南——附录：会计科目和主要账务处理》规定，
”2501长期借款，本科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。”
“2701长期应付款，本科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。”
本案例为企业之间借款，因此不符合向银行或其他金融机构借款的规定，不应在“长期借款”科目中核算。因此，该企业拆借，应计入“长期应付款”中进行会计核算。
2、实际利率计算
设每季度实际利率为r，根据已知条件，可得等式：
2000=20×（P/A,r,20)+166.67×(P/A,r,12)×(P/F,r,8)
当r=1.3%时，无法查表，按照公式计算：
年金现值系数（P/A,1.3%,20)=（1-1÷（1+1.3%)20次方)÷1.3%=17.5120
年金现值系数(P/A,1.3%,12)=（1-1÷（1+1.3%)12次方)÷1.3%=11.0446
复利现值系数(P/F,1.3%,8)=1÷(1+1.3%)8次方=0.9018
20×（P/A,1.3%,20)+166.67×(P/A,1.3%,12)×(P/F,1.3%,8)=2010.28
当r=1.35%时：
年金现值系数（P/A,1.35%,20)=（1-1÷（1+1.35%)20次方)÷1.35%=17.4252
年金现值系数(P/A,1.35%,12)=（1-1÷（1+1.35%)12次方)÷1.35%=11.0101
复利现值系数(P/F,1.35%,8)=1÷(1+1.35%)8次方=0.8983
20×（P/A,1.35%,20)+166.67×(P/A,1.35%,12)×(P/F,1.35%,8)=1996.93
所以实际季度利率r的值在1.3%至1.35%之间
根据插入法：(1.35%-1.3%)÷(r-1.3%)=(1996.93-2010.28)÷(2000-2010.28)
解得，r=1.3388%，所以年实际利率=1.3388%×4=5.3552%
利息计算见如下表格：

3、账务处理
取得借款时：
借：银行存款2000
贷：长期应付款——本金2000
第1期：（根据上述表格）
借：财务费用26.78
贷：其他应付款20
贷：长期应付款——利息调整6.78
借：其他应付款20
贷：银行存款20
第20期：
借：财务费用2.29
借：长期应付款——利息调整17.71
贷：其他应付款20
借：其他应付款20
贷：银行存款20
其他各期类似。
第9期至第20期：
借：长期应付款——本金166.67
贷：银行存款166.67
《企业会计准则指南——附录：会计科目和主要账务处理》规定，“2501长期借款，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。“
该案例中，假设企业认为实际利率与合同利率差异较小，可采取合同利率进行账务处理：
每期：
借：财务费用20
贷：其他应付款20
借：其他应付款20
贷：银行存款20
9-20期
借：长期应付款166.67
贷：银行存款166.67
二、税务处理
1、税法对于实际利率法的规定
《财政部国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2007】80号，已经作废）第一条规定，“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。”
该文件作废后，纳税人是否可以按照实际利率法计算的财务费用税前扣除，尚未有明确规定。据查询，固定资产融资租赁的财务费用不允许单独税前扣除，而是并入到应付租金总额中作为计税基础折旧扣除；售后租回固定资产融资租赁则可以税前扣除作为融资利息核算的财务费用，但也并未明确是否可以按照实际利率法税前扣除。
在此情况下，笔者建议，应按照借出款项方开具的发票等凭证，对于财务费用进行税前扣除。比如，第一期借入款项方计入费用26.78，取得发票等凭证为20万，第一年共计入费用为107.66，取得发票等凭证为80万，则企业所得税纳税调增为27.66万。1-12期，共纳税调增74.07万；13期—20期，每期取得发票等凭证为20万，共计入费用为85.93万，则纳税调减为20×8-85.93=74.07万。
因此，1-12期，共纳税调增74.07万；13期—20期，共纳税调减为74.07万，最终对于企业所得税只是时间差异的影响。
此时，如企业符合递延所得税资产的确认条件，还应进行递延所得税资产的账务处理：
第一年，纳税调增27.66万，假设企业所得税税率为25%，则：
借：递延所得税资产6.92
贷：所得税费用6.92
第四年开始抵消：
借：所得税费用4.56
贷：递延所得税资产4.56
1-3年递延所得税累计为18.52万，4-5年递延所得税累计抵消为18.52万。
2、税法对于关联企业利息税前扣除的规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）
“第三十八条　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”
《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）
“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。”
《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）
“第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。”
从以上文件，关联企业之间的借款利息支出的税前扣除，不但要符合“不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分”的规定，还要符合相关资本弱化的要求，在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息的部分范围内，非金融关联企业借款金额不能超过关联企业权益投资的2倍，该权益投资按照“所有者权益”、“实收资本与资本公积之和”与“实收资本“金额的较大值计算。
3、向境外支付利息的税务处理
如果该企业向境外企业借款，则应符合以下规定。
境内企业应代扣代缴该利息所得的企业所得税与营业税及附加。
根据国《家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》
（国税发〔2009〕3号，以下简称3号文）第三条规定，“对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。“
根据《实施条例》第七条规定，“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定“
案例中支付利息的企业在境内，因此，该利息所得属于3号文所述的“非居民企业取得来源于中国境内的利息”，应对非居民企业应缴纳的企业所得税实行源泉扣缴，并且该境内企业为扣缴义务人。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第四条规定，“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：
“（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内“
利息所得属于营业税征收范围，其接受方在境内，因此属于在境内提供利息应税劳务，在境内应缴纳营业税，该境内企业为营业税扣缴义务人。
在扣缴该项利息所得的企业所得税时，需注意以下问题：
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称24号公告）第一条规定：
“中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的,应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的,应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。“
境内企业向境外企业支付利息不能取得发票，只能取得境外企业开具的形式发票等资料，那么企业应根据何种资料进行税前扣除呢？根据24号公告，我们可以理解为，在企业所得税年度纳税申报时代扣代缴该利息所得的企业所得税，该利息支出可以税前扣除，这也符合企业所得税法实际支出的原则，也防止境内企业未履行扣缴义务，却减少企业所得税税基的情况。
那么，根据24号公告，我们是否可以认为扣缴企业所得税，最晚可以在企业所得税年度纳税申报时进行呢？笔者认为，这种理解应是不准确的。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第十八条规定，“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。“
3号文第七条规定，“扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。“
因此，境内企业应在合同规定的应付利息的日期，或者在应付利息的日期之前支付的，代扣代缴企业所得税税款，并自代扣之日起7日内缴入国库。
营业税的扣缴义务规定与此类似：
《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第540号）第十二条规定，“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。“
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规定，“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天“
第十五条规定，“营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月或者1个季度为一个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以5日、10日或者15日为一个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款的规定执行。“
因此，境内企业应在合同规定的应付利息的日期，或者在应付利息的日期之前支付的，代扣代缴营业税，解缴税款的期限按照上述规定处理。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。