暂免征税：扫清企业划转股权、资产税收障碍.doc

暂免征税：扫清企业划转股权、资产税收障碍2月2日，上市公司北化股份发布了关于部分国有股份协议转让、无偿划转完成过户登记的公告。今年以来，企业集团通过无偿划转股权、资产实施重组的成功案例迅速增加，一扫过去踟蹰不前的局面。一个重要原因是财政部、国家税务总局出台了关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知，规定符合条件的股权、资产划转可以选择特殊性税务处理方法，暂免征收企业所得税。这扩大了资产重组特殊性税务处理的适用范围，降低了企业集团内部交易的税收成本，为企业集团资产重组打开了新大门。符合条件的划转暂免征所得税为贯彻落实国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见，财政部、国家税务总局经过多次调研，出台了关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税2014109号，以下简称109号文件），完善了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的内容，放宽了企业重组适用特殊性税务处理方法的条件，扩大了适用范围。新政策降低了企业集团内部交易的税收成本，对促进企业优势互补、转型升级、做大做强将发挥积极作用。109号文件有两大亮点：第一，放宽了股权收购和资产收购享受特殊性税务处理的条件，要求的收购比例从75%下降到50%。对纳税人来说，这进一步扩大了适用特殊性税务处理的企业重组范围，使更多的企业可以通过重组的方式突破经营瓶颈、实现产业转型以及解决资金困难。第二，规定符合条件的股权、资产划转可以选择特殊性税务处理，即给予暂免征收企业所得税的待遇。109号文件规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。109号文件所规范的集团间股权、资产的划转行为仅限于100%控股的集团居民企业间，也就是说，无论是划转还是接受划转的主体，都必须是在居民企业内部100%控股的体系下。在这个基础上，109号文件规范的股权、资产划转包含了纵向划转和横向划转两种形式。纵向划转的税务分析和处理从纵向划转来看，对100%直接控制的居民企业之间的股权、资产划转主要包括母公司子公司的划转和子公司母公司的划转。一、母公司子公司股权、资产划转的税务处理案例：泸天化股份于2014年8月8日收到其控股股东四川化工控股关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议，化工控股拟将其持有的泸天化股份23010万股（占泸天化股份公司总股本39.33%）无偿划转给泸天化集团。在具体的股权关系上，无偿划转前，化工控股直接持有泸天化集团100%的股份，同时化工控股直接持有泸天化股份54.38%的部分。划转完成后，化工控股仍然100%直接控股泸天化集团，泸天化集团在划转后直接持有泸天化股份39.33%的股份，化工控股仍直接持有泸天化股份剩余的15.05%的部分（54.38%-39.33%）。政策解读及案例分析：1.在该国有股权无偿划转的案例中，化工控股100%直接控股”泸天化集团”，因此化工控股将其持有的泸天化股份39.33%的股权划转给泸天化集团符合109号文件中100%直接控制的居民企业间的资产、股权划转的条件。2.对于合理商业目的的把握，通过上市公司的公告可以看出，四川化工控股与泸天化集团之间的资产及债务调整，所依据的是四川省委全面深化改革领导小组2014年工作要点、四川化工控股（集团）有限责任公司分块搞活转型升级改革方案。该股权无偿划转是为进一步深化国有企业改革，优化资源配置，拟通过内部股权划转方式做实泸天化集团后，再引入战略投资者，解决泸天化与川化股份两家上市公司之间存在的同业竞争和关联交易，促进泸天化产业转型升级和实现可持续发展。因此，该划转行为总体判断应该有合理的商业目的，并非以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。3.如果化工控股在将其持有的泸天化股份23010万股无偿划转给泸天化集团后的连续12个月内，泸天化股份不改变原来实质性经营活动，则符合了109号文的股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的条件。4.在会计处理上，划出方化工控股将泸天化股份无偿划转给泸天化集团时，其在个别会计报表上，应该按照划出资产的会计账面净值借记长期股权投资泸天化集团，贷记长期股权投资泸天化股份。划入方泸天化集团取得化工控股划入的泸天化股份的股权，个别会计报表层面应按原泸天化股份的股权在化工控股会计上的账面净值借记长期股权投资泸天化股份，贷记资本公积股本溢价。这样也就符合109号文件划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益这个条件。满足了109号文件的如上条件后，该股权无偿划转的税务处理根据109号文件的规定就比较清晰了：1.划出方化工控股和划入方泸天化集团在企业所得税上均不确认所得或损失。2.划入方泸天化集团取得化工控股无偿划转来的泸天化股份23010万股股权的计税基础，按照该部分股权在化工控股的原有计税基础确认。如果后期泸天化集团将这部分接受划转的股权出售，在税收上可以扣除的成本也是按照该部分股权在化工控股的原有计税基础扣除。3.最后一点是109号文件没有明确的，但实践中也是很重要的。对于划出方化工控股而言，其将泸天化股份23010万股无偿划转给泸天化集团后，应按照划出的23010万股股权的原计税基础，增加其对泸天化集团持股的计税基础。因此，总结来看，母公司子公司之间的股权、资产划转行为，实际上是母公司对子公司的一个投资行为，应遵循投资的规则进行相关的税务处理。而税务处理的核心就在于要明确划出股权、资产的原有计税基础。二、子公司母公司股权、资产划转的税务处理案例：2014年7月25日，泸州北方与北化集团签署了股份无偿划转协议，泸州北方拟向北化集团无偿划转其持有的北化股份8.72%的股份。兵器集团是泸州北方、中兵投资、北化集团的同一实际控制人。在具体的持股关系上，划转前，北化集团100%直接持有泸州北方的股份，泸州北方持有39.19%的北化股份。政策解读及案例分析：这个案例中，股权的划出方泸州北方是子公司，而划入方北化集团是母公司。因此，这里的无偿划转和上面的泸天化的案例不一样，这是一个子公司向母公司的资产、股权无偿划转行为。1.北化集团100%直接持股泸州北方。因此，泸州北方将其持有的北化股份8.72%的股份无偿划转给北化集团，符合109号文件100%直接控制的居民企业之间资产、股权划转条件。2.合理商业目的的把握基本和上面案例类似，实践中是通过分析上市公司的公告，对无偿划转的目的和结果进行综合分析判断后得出结论。这里我们假设该划转也是有合理商业目的。3.为了符合109号文件的条件，北化集团取得泸州北方划转的北化股份8.72%的股权后的12个月内，北化股份不能改变原来实质性经营活动。这里我们假设也是符合要求的。4.109号文件还要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。这里，对于划出方泸州北方而言，他向其100%控股的母公司北化集团划转其持有的北化股份的股权时，在会计上按照会计准则的规定，子公司泸州北方应按照所划转股权的账面价值借记资本公积，贷记长期股权投资北化股份。如果泸州北方的资本公积不足冲减，则冲减留存收益。此时，划出方泸州北方在会计上没有确认收益，符合109号文件的条件。而对于母公司北化集团而言，其所接受的划转股权，应按该股权在泸州北方的原账面价值借记长期股权投资北化股本。但是对于贷方会计处理而言，则要根据泸州北方的会计处理分别进行，对于泸州北方冲减资本公积的部分，母公司北化集团应按相同的金额贷记长期股权投资泸州北方。但是，对于泸州北方冲减留存收益的部分，母公司北化集团究竟是继续冲减其持有的泸州北方股权的成本，即贷记长期股权投资泸州北方，还是作为股息分配，即按相同的金额贷记投资收益，会计实践中还有不同意见。不过从109号文件的规定来看，如果北化集团对于泸州北方冲减留存收益的部分，会计上作为股息分配确认投资收益，则就不符合109号文件划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的规定，会导致该无偿划转无法享受特殊性税务处理的风险。具体这部分会计和税法如何协调还有待国家税务总局在后期公告中进一步明确。如果上面条件都符合了，根据109号文件的规定，双方应按如下方法进行税务处理：1.划出方泸州北方和划入方北化集团在企业所得税上都不确认所得或损失。2.划入方北化集团取得泸州北方无偿划入的北化部分8.72%股权的计税基础，以该部分股权在泸州北方的原有计税基础确认。3.第三点同样是109号文件没有明确的，如果泸州北方将其持有的北化股份股权无偿划转给北化集团时，其会计处理上的贷方全部是冲减的资本公积，则北化集团应按这部分金额减少其持有的泸州北方原股权的计税基础。横向划转的税务分析和处理横向划转包括在集团100%控股下的各个子公司、孙公司之间的划转行为。案例：A公司100%持有B公司的股权，同时A公司100%持有C公司的股权。B公司持有D公司20%的股权，计税基础是500万元，公允价值是800万元。根据A公司董事会决定，A公司要求B公司将其持有的D公司20%的股权划转给C公司。政策解读及案例分析：实际上，明确上面两种纵向股权、资产划转的税务处理方法后，横向股权、资产划转的税务处理方法就是上面两种情况的组合，分别按上面两种情况进行税务处理就可以了。在该案例中，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，符合109号文受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间资产、股权无偿划拨的条件。对于109号文件其他条件，前面案例已经详细分析了，这里我们假设该案例其他条件都符合。这种情况下，B公司和C公司都受A公司100%直接控股，但B和C之间无投资关系。此时，B公司将其持有的D公司股权划转给C公司就属于一种横向子公司子公司间的股权、资产划转行为。对于这种横向划转行为，实际应分解为子公司B母公司A以及母公司A子公司C这两步来会计和税务处理：1.子公司B母公司A，这属于一个纵向的子公司母公司的股权、资产划转行为。会计上，子公司B应该划出资本、股权的账面价值借记资本公积、贷记资产或股权。如果资本公积不足冲减，再冲减留存收益。而母公司A则根据子公司的会计处理，按照取得资产、股权的原账面价值，借记资产、股权，贷记长期股权投资B公司。税收上，A公司取得C公司（税眼朦胧备注：应为D公司）股权的计税基础，以B公司持有C公司（应为D公司）股权的原计税基础即500万元确定。同时，A公司要按相同的金额500万元冲减其持有的B公司股权的计税基础。2.母公司A子公司C，这个就属于纵向的母公司子公司的股权、资产划转行为。此时，A公司应按照500万元增加对C公司长期股权投资的计税基础，C公司取得D公司股权的计税基础也是500万元。通过以上纵向划转和横向划转的税务处理分析可以看出，109号文件规范的股权、资产划转行为是多样化的。但是，不管划转行为如何复杂，纳税人只要明确了在纵向划转中母公司子公司以及子公司母公司这两种基本形式的税务处理，其他划转就是这两种基本形式税务处理的组合。