例解境外公司境内销售服务应纳税费的计算(老会计人的经验).doc

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例解境外公司境内销售服务应纳税费的计算（老会计人的经验）
案例：2017年元月，中国境内某公司（以下称甲公司）与新加坡某公司（以下称A公司）签订服务合同，约定A公司为甲公司提供设计服务，服务收费200万美元，同时约定由A公司收取的200万美元不承担任何境内税费。2018年4月10日，A公司交付图纸且不保留任何权利。4月15日甲公司对外支付了200万美元。合同自签订日起至交付图纸为止，A公司先后派员实地测量和考察，共计150天。该项业务应如何纳税？税款如何计算？
一般来说，境外公司在境内销售服务，应依法缴纳：增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加费和企业所得税。这些税费种，可以划分为两大类别，即：增值税及附加税费、企业所得税。其税法的规定也有着较大的差异。凡人以为，学懂弄通A公司该项业务纳税事项，重点需要关注三个方面的问题。
问题一：A公司该项业务应在中国境内缴纳哪些税种？
（一）增值税及附加税费
《增值税暂行条例》（2017年修订）规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依法缴纳增值税。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指“服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”。
案例中，A公司是新加坡境内企业，其设计服务的购买方甲公司是中国境内企业，符合服务的“购买方在境内”这一规定，因此该项业务属于我国增值税的征税范围，应当依法缴纳增值税。同时，依据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育附加制度的通知》（国发[2010]35号）以及甲公司所在省政府的规定，A公司还需要同步缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加费，税率分别为7%、3%和2%。
（二）企业所得税
在《企业所得税法》中，企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
对于非居民企业的企业所得税纳税义务，按照其是否在中国境内设立机构场所、取得所得的来源、以及所得与机构场所的相关性，又分成两种情形：一是非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。适用税率为25%。二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。
《企业所得税法实施条例》对在中国境内从事生产经营活动的机构、场所有着明确的规定，境外企业在境内“提供劳务的场所”也属于“机构、场所”的范围，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，缴纳企业所得税。
但在实务中，对于非居民企业中国境内“营业利润”所得是否缴纳企业所得税，还需要结合两国间的税收协定，予以综合判定。案例中的A公司是新加坡企业，在中国境内未设立营业机构或办事机构，《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（国税函[2007]790号印发，以下简称《协定》）规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。即，如果A公司在中国境内“提供劳务的场所”不构成《协定》中的“常设机构”，其在中国境内取得的所得就无须缴纳企业所得税。《协定》规定：企业通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过六个月以上为限。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发[2010]75号印发）中，明确规定，缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
案例中，A公司自合同签订日起至交付图纸为止，先后派员实地测量和考察，共计150天，不足《协定》规定构成“常设机构”的时间要求，因此，不需要就其在中国境内取得的所得缴纳企业所得税。
问题二：A公司应纳税款应如何申报纳税？
（一）增值税及附加税费应由甲公司代扣代缴
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值扣缴义务人。《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）也同样规定：非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。
《城市维护建设税暂行条例》（2011年修订）规定，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。城市维护建设税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照消费税、增值税、营业税的有关规定办理。
《征收教育费附加的暂行规定》（2011年修订）规定，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。教育费附加的征收管理，按照消费税、增值税、营业税的有关规定办理。
案例中，境外A公司在境内未设立经营机构，其为境内甲公司提供设计服务，属于增值税制度中在境内未设立经营机构，也没有代理人的情形，甲公司应当依法代扣代缴增值税及附加征收的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加费。
（二）企业所得税应由A公司申报缴纳或由税务机关指定扣缴
增值税制度中的“经营机构”与企业所得税制度中的“机构、场所”既相关联又各有区别，而在企业所得税制度中，却将其“提供劳务的场所”认定为“机构、场所”，而需要“就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税”，并且办理纳税申报。对提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务；或是没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务；或是未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的，依据《企业所得税法》的规定，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
案例中，A公司依据《协定》规定不需在中国境内缴纳企业所得税，因此不需要自行申报企业所得税，税务机关也不需要指定甲公司代扣代缴。
问题三：A公司增值税及附加税费应纳税额如何计算？
（一）一般规定
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）规定，境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率
自2010年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人适用国务院1985年发布的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年发布的《征收教育费附加的暂行规定》。1985年及1986年以来国务院及国务院财税主管部门发布的有关城市维护建设税和教育费附加的法规、规章、政策同时适用于外商投资企业、外国企业及外籍个人。
其附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加费等税费，按照境外单位或个人缴纳的增值税额予以计算，并由扣缴义务人同步予以扣缴：
应扣缴纳城市维护建设税＝扣缴增值税额×7%
应扣缴教育费附加＝扣缴增值税额×3%
应扣缴地方教育附加费＝扣缴增值税额×2%
（二）不缴纳企业所得税的净收入计税
案例中，A公司与甲公司约定“由A公司收取的200万美元不承担任何境内税费”，即A公司取得的所得是税后的净收入，甲公司应代扣代缴税款，需要将税后净所得还原为税前收入额，予以计算。其还原计算按照缴纳顺款的计算顺序倒序进行，即先还原为企业所得税应纳税所得额，再还原计算增值税不含税收入额。
A公司不需要在中国境内缴纳企业所得税，无需考虑企业所得税还原。我国增值税实行的是价税分离的税收制度，而对于增值税附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加费等税费，实行的是价内税制度。因此，A公司取得的200万美元，应认定为缴纳了附加税费后的不含税收入额。应按下列公司计算不含税收入额：
不含税收入＝缴纳附加税费后的不含税收入额÷（1-增值税率×(7%-3%-2%）)
＝缴纳附加税费后的不含税收入额÷（1-增值税率×12%）
A公司设计服务的增值税率为6%，假定1美元兑换6.5元人民币汇率，则：
A公司增值税不含税收入额＝1300÷(1-6%×12%)=1309.43万元
甲公司应代扣A公司税款如下：
增值税＝1309.43×6%＝78.57万元
城市维护建设税＝78.57×7%＝5.50万元
教育费附加＝78.57×3%＝2.36万元
地方教育附加费＝78.57×2%＝1.57万元
（三）缴纳企业所得税的净收入计税
《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
假定境外A公司需要按照《企业所得税法》第三条第三款，就中国境内所得按10%的税率缴纳企业所得税，其不含税收入额的换算，应同时考虑企业所得税和附加税费的缴纳扣除，按照下列公式计算：
不含税收入
＝全部税后净收入÷（1-10%-增值税率×(7%-3%-2%）)
＝全部税后净收入÷（1-10%-增值税率×12%)
应纳税费为：
增值税＝不含税收入×增值税率
城市维护建设税＝增值税额×7%
教育费附加＝增值税额×3%
地方教育附加费＝增值税额×2%
企业所得税＝不含税收入×10%

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。