以不动产抵债巧作纳税安排(上)【会计实务经验之谈】.doc

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以不动产抵债巧作纳税安排(上)【会计实务经验之谈】
某债务人与债权人均为境内居民企业。债务人欠债权人8亿元，债权人发现债务人出现财务困难，无法支付尚未到期债务。经与债权人商议，债务人将以不动产进行抵债。该不动产由两部分组成：一是房屋，房屋购置成本为1.6亿元，于2010年1月购入并取得1.6亿元的购房发票，该房屋市价及评估价为2亿元；二是商铺，商铺正在使用，成本价为3.4亿元，以出包方式自行建造，商铺市价及评估价为6亿元。债务人拟采取以下两种方案解决欠款问题。
方案一：直接以不动产抵债
抵债协议规定，债务人直接以不动产抵债双方约定，债务人以8亿元不动产抵偿其8亿债务。
方案二：将不动产变成股权抵债
首先，债务人以现金50万元出资注册设立全资子公司甲；其次，将上述抵债资产8亿元通过增资入股方式注入甲公司；最后，债务人与债权人签订协议，将持有甲公司100%股权转让给债权人，完成抵债事宜。
以上两种抵债方式，各自涉及哪些税务问题？哪种抵债方式更划算？
方案一涉税问题分析
一、债务人涉税分析
1.营业税
债务人以不动产抵偿债务，对于债务人而言，偿还了债务，取得了经济利益。债务人属于有偿转让不动产行为，应缴纳营业税。债务人以外购的房屋进行抵偿，按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，可以全部收入减去房屋的购置价后的余额为营业额计缴营业税。由于商铺是债务人发包自建的，不能适用差额缴纳营业税的规定，应全额计缴营业税。
房屋应缴纳营业税＝（20000－16000）×5%＝200（万元）。
商铺应缴纳营业税＝60000×5%＝3000（万元）。
缴纳附加税费（城建税7%，教育费附加3%，地方教育附加2%）＝（200＋3000）×（7%＋3%＋2%）＝384（万元）。
债务人合计缴纳营业税及其附加税费3584万元。
2.印花税
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定，财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。印花税税目税率表规定，产权转移书据按所载金额万分之五贴花。
该抵债协议涉及不动产所有权转移，应按产权转移书据贴花：80000×0.05%＝40（万元）。
3.土地增值税
债务人以不动产抵偿债务，为有偿转让不动产行为，债务人应缴纳土地增值税。
新建房指建成后未使用的房产。房屋和商铺都已投入使用，不属于新建房，应按转让旧房计缴土地增值税。
转让旧房计缴土地增值税有以下3种方法：1.按房屋评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额，计征土地增值税。对取得土地使用权时，未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。需要注意的是，该评估价格指由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。2.不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务机关确认，土地增值税暂行条例第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算，计算扣除项目时，“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年；超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。3.既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以实行核定征收。按照《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。
在本方案中，房屋和商铺的评估价格均不是按重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，不能采用方法1计算。鉴于房屋取得了购房发票，可按方法2计算。商铺没有购房发票，应按方法3计算。
转让房屋收入2亿元；
扣除项目如下：
购入房屋的时间为2010年1月，于2013年5月转让，可扣除的房屋成本＝1.6×（1＋3×5%）＝1.84（亿元）。
营业税及附加税费＝200×[（1＋（7＋3%＋2%）]＋20000×0.05%＝234（万元）。
扣除项目金额＝18400＋234＝18634（万元）。
增值额＝20000－18634＝1366（万元）。
增值率＝1366/18634＝7.33%。
转让房屋应缴纳土地增值税＝1366×30%＝409.8（万元）。
转让商铺应缴纳土地增值税（假定核定征收率为5%）＝60000×5%＝3000（万元）。
转让房屋和商铺共计应缴纳土地增值税＝409.8＋3000＝3409.8（万元）。
4.企业所得税
债务人转让该不动产取得的所得，应计入其应纳税所得额计算缴纳企业所得税。该不动产公允价8亿元，转让不动产所得为收入－成本－税费＝80000－（16000＋34000）－（3584＋40＋3409.8）＝22966.2（万元）。
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