自制存货的会计核算与税务处理差异及纳税调整(老会计人的经验).doc

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自制存货的会计核算与税务处理差异及纳税调整（老会计人的经验）
自制存货是指制造型企业的产成品、在产品或半成品，其成本核算在会计上有一系列的会计准则和《企业产品成本核算制度（试行）》进行规范；而企业所得税法并无单独的针对自制存货成本规定，而是分散于其他相关规定中。因此，二者的差异带来的差异及纳税调整应给予关注。
一、自制存货的会计处理
根据《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）规定，自制存货的成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等成本项目。
根据《企业会计准则第17号—借款费用》，企业建造存货的时间在1年及1年以上的，为建造存货所发生的借款费用也应计入存货的成本。
直接人工，是指直接从事产品生产的工人的职工薪酬。根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》具体包括职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、“五险一金”、工会经费、职工教育经费、非货币性福利等。根据会计准则及应用指南，工资、福利费、工会经费等应预提计入相关的存货成本。
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门（如生产车间）发生的水电费、固定资产折旧、无形资产摊销、管理人员的职工薪酬、劳动保护费、国家规定的有关环保费用、季节性和修理期间的停工损失等。
企业自制存货领用原辅材料成本核算的办法有先进先出法、加权平均法或个别计价法，而领用低值易耗品、周转材料、包装物则有一次转销法、五五摊销法或分次摊销法。
二、税务处理
1、领用原辅材料成本的处理
《企业所得税法实施条例》第七十三条规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
2、直接人工的税务处理
《企业所得税法实施条例》有如下规定：
第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。
第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。
第四十一条规定：企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
根据《财政部国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定：企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定，工资薪金和职工福利费税前扣除均以实际支出为限。工会经费税前扣除应取得工会经费的专用收据。
3、借款费用的税务处理
《企业所得税法实施条例》有如下规定：
第三十七条规定，经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款，在建造期间发生的借款费用应予以资本化计入存货的成本，并依照本条例的规定扣除。
第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
另外涉及借款费用扣除的，还有如下税务规定：
①国税函[2009]312号规定：企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得扣除。
②财税[2008]121号规定：向关联方支付利息需要考虑企业其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（金融企业5:1，其他企业2:1）及同期金融机构贷款利率水平，超过债资比例和利率水平部分利息支出不得扣除。
③国税函[2009]777号规定：企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，按财税[2008]121号规定办理；内部职工或其他人员借款的利息支出，利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额。
4、固定资产折旧的税务处理
《企业所得税法实施条例》第57—60条规定了固定资产的范围、计税基础、折旧方法等。
国税函[2010]79号第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
国家税务总局公告2014年第29号第五条规定：
（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
（三）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
（四）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
财税（2014）75号和国家税务总局2014年64号公告规定，所有行业的低于5000元的固定资产及6大行业的固定资产可以采取加速折旧。加速折旧方法是一次性进入成本费用或缩短折旧年限，同时可以存在税会差异。
5、无形资产摊销的税务处理
《企业所得税法实施条例》第65—67条规定了无形资产的范围、计税基础、摊销方法等。其中第六十七条明确规定，无形资产按照直线法摊销，无形资产的摊销年限不得低于10年。外部取得的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
三、差异分析及纳税调整
1、工资薪金及职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”的差异分析及纳税调整
在会计上，计入自制存货成本的工资及三费是直接计入的，无论是否实际支出；在税务上，工资及三费需要强调实际支出，同时职工福利费、工会经费、职工教育经费均有比例限制，如果超出限额应进行纳税调整。
职工福利费的范围在会计上和税务上，可能存在差异：会计核算可能依据的是会计准则和财企[2009]242号文件规定的范围，而税务上界定则依据国税函[2009]3号文。如果存在差异，应进行纳税调整。
“五险一金”基本部分在税务上强调应符合国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准；补充保险部分强调的范围是全员，同时有限额是工资的5%以内。不在范围内或超过标准的不得扣除。而会计上这没有这方面的限制，因此如果存在差异，应进行纳税调整。
2、借款费用的差异分析及纳税调整
在会计上，计入存货的借款费用是没有额度限制的；而税务上，只有符合税法规定标准的借款费用才可以计入存货的成本。因此，对于不符合税法规定的借款费用，应调增应纳税所得额的。
3、固定资产折旧的差异分析及纳税调整
固定资产折旧在会计与税务上有诸多差异，如果因二者不一致导致进入存货成本的，应进行纳税调整。主要关注的差异有：折旧年限，税法有最低年限限制；资产减值对折旧费的影响，税务上不考虑减值准备；固定资产原值与计税基础的差异；加速折旧的影响，尤其是财税（2014）75号文和国家税务总局2014年64号公告的影响；融资租赁固定资产会计核算与税法规定的差异等。
4、无形资产摊销的差异分析及纳税调整
无形资产摊销在会计与税务上也有诸多差异，如果因二者不一致导致进入存货成本的，应进行纳税调整。主要关注的差异有：摊销年限，税法规定有最低年限；资产减值对摊销的影响，税务上不考虑减值准备；摊销方法，税法允许的是直线法等。
5、领用“暂估入库”原辅材料的差异分析及纳税调整
从总体上看，企业从外部取得存货的初始计量与计税基础的规定是一致的。但是，对于企业会计上“暂估入库”或因其他原因未取得合法发票的外购货物，如果到企业所得税汇算清缴前仍未取得，原则上应根据配比原则和相关性原则进行纳税调整：如果未取得发票的存货已经全部进入了企业的成本费用，应全额调减该部分成本费用；如果部分进入了企业的成本费用，应就进入部分进行调整。需要注意的是，还有一种观点是汇算时仍然还未取得发票，无论该部分存货是否进入了企业的成本费用，均应一律调增应纳税所得额。所以，实务中各地执行口径存在不一致的情况，在所得税汇算时一定要查清当地的企业所得税汇算执行口径。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。