房开企业“尾房”销售的土地增值税处理(老会计人的经验).doc

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房开企业“尾房”销售的土地增值税处理（老会计人的经验）
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号，以下简称通知)第二条规定的土地增值税的清算条件：一是“应该清算”的情形；二是“要求清算”的情形。
“应该清算”是指，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3、直接转让土地使用权的。
“要求清算”是指，对符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2、取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4、省税务机关规定的其他情况。
实务中，由于房地产开发企业的开发项目存在有“要求清算”的情形，所以不可避免会存在虽然经过了清算程序但仍存在部分房屋继续销售的情况，我们称之为“尾房”销售。
那么，发生“尾房”销售，纳税人该如何进行土地增值税的处理呢?
一、实务中曾出现的四种错误做法
（一）按照原预征率申报。计算公式为：当期销售收入×预征率。计算当期应补缴土地增值税额，待全部销售完毕后再二次启动清算程序。
（二）按照已清算项目的实际税负率计算当期应纳土地增值税进行申报。计算公式为：(已清算项目已纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入。
（三）根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额，不考虑当期税费的影响。计算公式为：当期销售收入－（清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积）×当期销售建筑面积＝当期增值额。再根据增值额、本期扣除项目重新计算增值率，对照适应的税率计算当期应纳土地增值税税额。
（四）根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额，且考虑当期税费的影响。计算公式为：当期增值额＝当期销售收入－[（清算时的扣除项目总金额－清算时扣除的税费）/清算时总建筑面积]×当期销售建筑面积－当期销售收入×5%*（17%5%）。根据增值额、本期扣除项目重新计算增值率，对照适应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。
出现上述错误做法的原因：一是纳税人对《通知》的清算政策理解不到位，自以为是；二是税务机关疏于管理，对纳税人清算工作指导不力；三是各地出台与《通知》相悖的“土”政策，干扰了清算工作。
二、对《通知》规定的纳税申报程序的正确理解
（一）政策依据。《通知》第八条关于“清算后再转让房地产的处理”的规定是：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
1、土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。也就是说，土地增值税一般是以一个完整审批项目为单位进行清算的，对属于同一清算单位所发生的房地产开发成本费用不得从其他的房地产开发项目中扣除，对同一个项目也不应分开作为两个清算单位（分期开发的项目除外）。所以，对一个开发项目清算后，剩余的房产再转让时不能再单独作为一个清算单位清算土地增值税，也不存在以汇算清缴为名的二次清算问题。
2、简化核算，计算申报“尾房”销售的土地增值税时不再考虑销售当期产生的税费。
3、简化核算，计算申报“尾房”销售的土地增值税时不再考虑清算时点未进入扣除项目成本的费用（包括当时已经发生但未取得合法凭据的部分）。
（二）申报时间：根据《土地增值税暂行条例实施细则》，纳税人应在取得“尾房”销售收入的次月申报。多次发生“尾房”销售行为的，应多次申报。
（三）具体案例
名为“无极”的某高档住宅小区，总建筑面积20000平方米，截止上年末销售比例已达90%，故土地增值税已在上年末被要求做了项目清算。清算时总的扣除项目金额为1亿元，确定的增值率为55%。本年“五●一”节举行促销优惠剩余“尾房”全部销售完毕，收到销售款1500万元。另外，还通过法律手段收回“小刀”公司拖欠的已经清算过土地增值税的“尾款”100万元；收到客户“无极小刀”补缴的未经清算过土地增值税的购房差价款10万元。
1、销售“尾房”扣除项目金额=“尾房”销售面积×（清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）=2000×（10000/20000）=1000（万元）；
2、销售“尾房”增值额=“尾房”销售收入-扣除项目金额=1500-1000=500（万元）；
3、清算时确定的增值率为55%，适用的税率为40%，速算扣除数为5%（无论销售“尾房”的增值率高低，均使用清算时确定的税率）；
4、“尾房”销售应申报的土地增值税=500×40%-1000×5%=200-50=150(万元)。
5、会计处理
（1）收到“尾房”销售款1500万元。
借：银行存款1500，
贷：主营业务收入1500；
（2）收到“小刀”公司拖欠的房款100万元。
借：银行存款100，
贷：应收账款——小刀公司100；
（3）收到“无极小刀”补缴的房款差价10万元。
借：银行存款10，
贷：应收账款——无极小刀10；
（4）计提并上交土地增值税。
借：主营业务税金及附加150，
贷：应缴税费——应缴土地增值税150；
借：应缴税费——应缴土地增值税150，
贷：银行存款150。
三、收到尾款”情况时的土地增值税处理
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条关于土地增值税清算时收入确认的问题：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”
土地增值税清算时点的收入既不同于会计收入，又不同于所得税收入，也不同于营业税计税收入，因此土地增值税的纳税人开发的房地产项目无论是出现“应该清算”，还是“要求清算”的情形，都有可能出现全部房产（可售面积）都销售完毕，而仍存在收受“尾款”的情况。这里的收受“尾款”与销售“尾房”不同，收受的“尾款”不与可售面积一一对应。收受“尾款”的情况具体可分为两种：一是已经计算申报过土地增值税；二是未曾计算申报过土地增值税。
已经计算申报过土地增值税的“尾款”无需重复申报；未曾计算申报过土地增值税的“尾款”，应以收到的“尾款”全额乘以清算时已确定的适用税率，计算申报土地增值税，但与销售“尾房”不同的是，不得再减除任何扣除项目金额。
接上例，收回的“小刀”公司拖欠的“尾款”100万元，因已经清算过土地增值税，无需重复申报；收到“无极小刀”购房差价款10万元，因未曾申报过土地增值税，所以应以收到的“尾款”全额乘以清算时确定的土地增值税适用税率计算申报缴纳土地增值税，即应计算申报的土地增值税为10*40%=4（万元）。
会计处理与前面类同，不再赘述。

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。