工业企业出租商品核算探讨【会计实务经验之谈】.doc

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工业企业出租商品核算探讨【会计实务经验之谈】
对于工业制造企业用于出租的库存商品（产成品）核算，有两种思路可供选择：一种方法是仍在存货中核算，设置“出租商品”账户，下设“出租商品原价”和“出租商品摊销”两个明细类账户，并按出租商品的类别、品名、规格等进行明细核算。该账户借记出租商品原价，贷记出租商品的价值摊销；余额在借方，表示已经租出尚未摊销的租出商品金额；另一种方法是转为固定资产核算管理，然后作为出租固定资产核算，按固定资产折旧。
工业制造业企业用于出租产品的核算应视具体情况，分别按照《企业会计准则第21号——租赁》或《企业会计准则第14号——收入》关于分期收款发出商品进行账务处理，但不宜作为固定资产核算。
第一，作为固定资产核算不符合“固定资产”的定义。根据企业会计准则讲解的规定，企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，这意味着，企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。工业制造企业出于出租的商品明显不是企业的劳动工具，而是企业用于出售的产品，尽管该产品目前是用于出租，但其最终也是为了出售，或者说是出售的一种销售方式而已。
第二，在旧的增值税法的规定下，存货转为固定资产核算需要视同销售，计交增值税销项税，一次性加大企业的资金成本，但其经济利益的流入却是分期以租金的方式流入，这导致经济利益的流入流出的配比性极差。在新的增值税法下，由于增值税由生产型增值税转为了消费型增值税，固定资产的进项税可以抵扣，才不至于出现旧税法下的经济利益不配比的问题。即在旧税法下不宜转为固定资产核算，那么也不应该由于新税法的实施，导致现在就可以转为固定资产核算。
第三，如果转为固定资产核算，那么可能出现以后又需要转回为存货，这在会计核算上不严谨。如甲公司将其生产的A产品出租给乙公司，该产品预计使用寿命为5年，本次租赁期间为2年，租赁期满后，甲公司收回A产品继续用作销售。本例中，如果在出租A产品时，将A产品由存货转为了固定资产核算，那么，第3年初收回的时候，固定资产需要转回为存货核算，这在会计处理上是比较少见的。
第四，某些租赁合同的签订是以租赁的方式转移商品的所有权，这其实是分期收款销售商品，应该按照收入准则关于分期收款销售商品的有关规定进行账务处理。如2008年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，甲公司向乙公司租人塑钢机一台，塑钢机系乙公司的生产产品。合同约定，租赁期为3年，每年租金为30万元，租赁期届满时，塑钢机产权即归甲公司所有，本合同为不可撤销合同。塑钢机由甲公司移交给乙公司后，塑钢机的产品维修、保养、保险等费用均与乙公司无关。本合同即是典型的名为租赁、实为销售的产品销售协议，这是一种分期收款销售商品的情况，应该一次性确认销售收入的实现，通过长期应收款核算债权并陆续收回，将长期应收款与收入确认金额间的差额作为未实现融资收益分期摊销计人财务费用，转为固定资产核算或设置“出租商品”科目核算都不恰当。
第五，租赁会计准则并没有规定适用对象仅仅是固定资产，讲解只明确规定了土地租赁不能归类为融资租赁，但并未排除产成品适用租赁准则。如2005年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台，此时并没有刻意强调出租人（乙公司）将该塑钢机作为固定资产核算，还是因开展本次融资租赁业务而特意购入资产，也并未排除塑钢机本身就是乙公司的产品。因此，如果租赁协议没有明确的不可撤销条款、标的物的权利义务并没有真正实质性转移，那么就应该适用租赁准则进行会计处理。
具体而言，又要划分为经营租赁和融资租赁。如果出租产品协议满足融资租赁判定标准条件之一，则应按融资租赁准则进行会计处理。不满足条件的租赁协议，则为经营租赁协议。对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。笔者认为，用于经营租赁的产成品应该比照出租的固定资产，按其使用寿命计提摊销。在正常的商品销售、分期收款发出商品或融资租赁下，产品的所有权基本都存在转移（融资租赁其实是推定产权转移，或者是即使产权不转移但该资产的价值已所剩无几），所以产品销售中的成本确认只能是一次性的，不能分成几期来分摊成本。但在产品用于经营租赁时，可以合理预计，在经营租赁期内产品的价值随着租赁期将逐渐消耗，一般来说，用于经营租出的产品在其被收回时，属于“二手”产品，其价值不及未出租产品的价值。因此从这个意义上说，经营租赁期内，与租金收取相对应的是产成品价值的物理、时间损耗，故出租产品应分期摊销，计人当期成本费用。
如，甲公司将其生产的A产品（成本价值30万）出租给乙公司，该产品预计使用寿命为5年，本次租赁期为2年，年租金10万元，租赁期满后，甲公司收回A产品继续用作销售。甲公司应将“产成品——A产品”转入“出租产品——A产品”核算；收取租金时，甲公司确认10万元的其他业务收入，与此同时，成本价值按5年摊销，每年应摊销6万元，通过“出租产品——摊销（A产品）”来计提摊销计人其他业务支出。2年租赁期届满，公司的“出租产品——A产品”账户期初余额减去“出租产品——摊销（A产品）”账户累计发生额后还余18万元，该价值的回收将通过后续的出租或销售得以体现。如果管理层决定收回待售，则可以借记“产成品——A产品”、“出租产品——摊销（A产品）”，贷记“出租产品——A产品”。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。