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房地产开发企业销售收入的确认与会计核算示例分析

（一）经营特征的影响
1.房地产开发的性质决定了，一个项目从取得土地使用权、立项审批报规报建到开工建设乃至项目竣工交付使用，少则需要一两年，多则三四年甚至更长时间。受开发周期较长的影响，房地产企业销售收入的确认会相对滞后。
2、采取预售方式收款，商品房交付与收款相分离房地产企业属资金密集型行业，投资金额一般比较大。为了缓解企业的资金压力，房产销售往往采取预售方式，即在商品尚未建造完成时向客户收取价款。由此形成商品房交付与收款存在较大的时间差异。因此，开发项目尚未竣工交付投入使用前，是不能确认销售收入的。
3、开发成本计量滞后，影响成本确认
由于建设工程的特殊性，一方面由于项目施工与其工程成本结算存在时间差异，导致成本计量落后于工程形象进度；另一方面，基础设施及公共配套设施的建设往往落后于商品房的建设。因此，在工程竣工交付以前，项目开发成本往往无法得到准确的计量。鉴于上述经营特征对房地产开发企业销售收入的确认与会计核算的影响，再加之企业会计准则对收入确认的模糊规定，许多房地产开发企业为了不同的目的，往往选择有利于自己的收入确认原则。如个别企业选择有利于提前确认利润以粉饰会计报表的“签约收款原则”；有些企业选择有利于税收筹划以及盈余管理的“产权过户原则”。
（二）销售收入确认的条件
《企业会计准则第14号――收入》明确规定：“第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、相关的经济利益很可能流入企业；5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
第五条企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”
《企业会计准则第14号――收入》应用指南明确规定：“销售商品收入金额的计量根据本准则第五条规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。”
1、正确理解“商品的风险和报酬的转移”
房地产开发企业商品房风险和报酬的转移，其核心是所开发建设的商品房的交付，即将合乎客户购买标准的房屋交付购房业主。这里的标准包括法律规定的关于质量的强制标准和购房业主在合同约定的个性化标准。商品房是一件特殊商品，其销售条件受到相关法律法规和销售合同的严格约束，并且购房业主在接收商品房时在特定条件下享有退货选择权。
按照建设部颁布的《商品房销售管理办法》的规定，企业销售商品房现售，至少应当符合以下条件：（1）已通过竣工验收；（2）供水供电供热通讯燃气等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期；（3）物业管理方案已经落实。
只有符合以上标准，商品房才能被购房业主所接受。在此情况下，未办理产权过户不能构成退房的依据从而真正实现“商品的风险和报酬的转移”。
2、正确理解“成本能够可靠计量”
如前所述，商品房开发的成本滞后特征，决定了“房屋成本能够可靠计量”，在实务中并不容易真正做到。因此，成本计量除了使用实际发生的费用支出外，还会大量使用估计数据。已经竣工验收的房屋成本，大部分可以从公司会计记录中取得。而未完工的公共配套设施成本支出，则需要预估。这些估计数据来源包括项目策划书、项目预算、工程承包合同等。在合理预估建筑工程成本、公共配套设施成本等支出的情形下，可以视为“成本能够可靠计量”。
只有对上述两点的真正理解和实现，才可以谈得上房地产开发企业销售收入的确认。
通过上述分析，笔者认为房地产开发企业确认销售收入的具体条件至少应该包括以下4个方面：
（1）工程已经竣工，并且验收合格，符合销售合同约定的交付条件这是收入确认的最基本的要求，如果没有合格的建筑产品――商品房，不可能真正实现“商品的风险和报酬的转移”。
（2）已通知购房业主接收房屋，并且将结算账单提交业主也取得其认可商品房已经竣工验收合格，房地产企业就应该通知购房业主接收房屋，并提供结算账单。这个就相当于工业企业销售产品，向买方交付“提货单”和产品。实际工作中，有的企业采取发出《交房通知书》即可确认销售收入，有的企业采取“领取钥匙”才可以确认销售收入。
（3）与实测面积相对应的房款已经确定，发票开出，收到价款或确信可以取得价款。
按照规定，房地产开发企业应当在商品房交付使用前按项目委托具有房产测绘资格的单位实施建筑面积测绘，按照实测建筑面积计算的价款才是房屋的实际成交价款。根据实际成交价款开具发票，收取销售款项或者确信可以取得价款，这样收入就可以完全确认了。
（4）商品房的成本大部分已经实际发生，并且可以合理、可靠计量，少部分建筑成本、公共配套设施成本等支出可以合理预估。
房地产开发企业与建筑工程承包商、材料设备供应商会签订相关建筑工程承包合同、材料设备买卖合同，合同中的价款是基本上确定的。但是，由于建筑工程的复杂性，合同价款往往会随着设计变更、工程签证等而发生变化，这就需要工程结算进行最后确认。一般说来，甲乙双方办理工程结算，从竣工交付开始计算至少需要半年乃至更长时间。如果按照工程结算完成才确认开发产品成本的做法，会影响成本的可靠计量，因此，这种作法是不可取的。
一般房地产开发企业的作法是，按照合同价款，再考虑价款变动因素，预估成本数据，以确认开发产品成本。待工程结算完成后，再作调整。
（三）销售收入的会计核算
按照企业会计准则的规定，结合前述对销售收入确认的分析，对房地产开发企业销售收入的会计核算作如下讨论。
1、房地产销售收入的几种形式按照现行相关法律法规，房地产开发企业会计上的销售收入分为预售收入以及真正意义上的销售收入两种。
所谓预售收入，也就是房地产开发企业的开发产品达到了预售条件，取得了《商品房预售许可证》，将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或商品房价款的行为而取得的价款收入。一般说来，预售收入会计处理均计入“预收账款”科目中核算。
所谓销售收入，是指房地产开发企业销售完工开发产品（即商品房）取得的价款收入。如前所述，该销售收入的确认，需要达到4个条件，最基本的条件就是开发产品竣工验收合格与交付买方。
按照销售回款的几种主要形式，将销售收入确认的情况简述如下：（1）按揭回款这是房地产开发企业销售回款的主要形式。采取银行按揭方式销售开发产品――商品房的，应按销售合同或协议约定的合同总价款确定销售收入金额。
按照企业会计准则的规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，只要所销售的商品房达到了竣工交付的条件，且销售合同在当地政府主管房地产的部门备案，就应按销售合同约定的价款确认商品房销售收入的实现。也就是说，按揭款项是否收回，与销售收入确认没有关系。
但是，如果考虑税法（国税发〔2009〕31号文）规定因素，为了减少纳税调整的繁琐，也可以采取与税务处理一致的会计处理方法。即：采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
（2）分期收款这种回款方式的频率仅次于按揭回款方式，特别是销售精装修商品房采取分期收款方式较多。采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同约定的合同总价款确认销售收入的实现。
按照企业会计准则的规定，采取分期收款方式销售开发产品的，只要所销售的商品房符合竣工交付的条件，且销售合同在当地政府主管房地产的部门备案，就应按销售合同约定的价款确认商品房销售收入的实现。
（3）一次性收款这种回款方式过去在房地产企业并不多见，随着近期对房地产“限贷”政策的实施，这种方式也逐渐多了起来。采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认商品房销售收入的实现。
2、某房地产开发企业于2011年1月1日开工建设电梯公寓5栋，总建筑面积30000平方米，并与2012年5月31日竣工验收交付业主使用。2011年6月30日取得《商品房预售许可证》，从7月1日开始预售该电梯公寓，平均销售价格为10000元/平方米。该企业发生了以下经济业务：
（1）2011年7月～12月预售商品房，取得销售收入10000万元，存入银行。其中：按揭首付款3000万元、银行按揭付款6000万元；一次性收款1000万元。
1）与购房业主签订《购房定单》，收取预售商品房定金300万元、诚意金100万元，存入银行。
借：银行存款400万元
贷：预收账款――定金300万元
其他应付款――诚意金100万元
2）与购房业主签订《商品房预售合同》，应收购房首付款3，000万元（含定金300万元、诚意金100万元转入），实收2，600万元存入银行。
借：银行存款2600万元
预收账款――定金300万元
其他应付款――诚意金100万元
贷：预收账款――购房款3，000万元
3）收回银行按揭款6000万元，存入银行。
借：银行存款6，000万元
贷：预收账款――购房款6，000万元
4）与购房业主签订《商品房预售合同》，收到一次性付款1，000万元，存入银行。
借：银行存款1，000万元
贷：预收账款――购房款1，000万元
（2）2012年1月～12月预售、销售商品房，取得销售收入15，000万元，存入银行。其中：1-5月份取得预售收入5，000万元按揭首付款1，000万元、银行按揭付款3，000万元；一次性收款1，000万元）；6~12月取得销售收入10，000万元（按揭首付款3000万元、银行按揭付款6000万元、分期收款1000万元〔分期应收款为3，000万元、实收款1000万元〕）1）2012年1～5月与购房业主签订《商品房预售合同》，取得预售收入5，000万元，存入银行。
借：银行存款5，000万元
贷：预收账款――购房款5，000万元
2）由于该电梯公寓项目已于2012年5月31日竣工验收交付业主使用，因此从6月份开始应该确认销售收入了。确认2011年7月～2012年5月取得的预售收入15，000万元。
借：预收账款――购房款15，000万元
贷：主营业务收入――房屋销售15，000万元
3）2012年6月～9月，与购房业主签订《商品房销售合同》，合同总金额为9，000万元。收到业主支付的首付款3，000万元，尚有6，000万元银行按揭款未收回。
借：银行存款3，000万元应收账款――按揭回款6，000万元
贷：主营业务收入――房屋销售9000万元
4）2012年10月～12月陆续收回银行按揭款6，000万元，存入银行。
借：银行存款6，000万元
贷：应收账款――按揭回款6，000万元
5）2012年11月12月，与购房业主签订《商品房销售合同》，合同总金额为3，000万元。合同约定采取分期收款方式：2012年12月底以前支付1000万元；2013年6月底以前支付余下的2000万元。企业已经收到1000万元，存入银行。
借：银行存款1，000万元
应收账款――分期收款2，000万元
贷：主营业务收入3，000万元