销售自行开发的不动产-增值税纳税义务发生时间的分析(老会计人的经验).doc

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销售自行开发的不动产，增值税纳税义务发生时间的分析（老会计人的经验）
1、何为销售自行开发的不动产？
《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）规定：销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。
《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第二条房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用本办法。
自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。
2、纳税义务发生时间的原则性规定
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号点击“阅读原文”)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
3、合理分析销售不动产纳税义务发生时间
结合一、二项内容不难看出，房地产开发企业销售自行开发的不动产的应税行为是不动产所有权发生转移的行为。不动产（即商品房）所有权何时转移是判断纳税义务是否发生的关键。要综合考虑四方面问题：
一是法律适用问题。有的省市国税部门在营改增热点问题答疑中认为：“房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准”。这样的判断其实是不准确的，存在着很大的税收执法风险。因为现有税收法律法规中并没有判断所有权转移的规定，税务部门也不具备判断所有权转移的法定职责和专业能力，须由专门的法律法规规范，如《中华人民共和国城市房地产管理法》第五十九条规定：国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度。《中华人民共和国物权法》第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力——故以办理《不动产权证书》的时间作为所有权转移时间是较为合理的。
二是进销匹配的问题。增值税与营业税的计税规则不同，营业税时，应纳税额与销售收入直接相关，出于税源管控的考虑，往往将纳税义务发生时间前置；营改增后，应纳税额的计算既要考虑销售收入，也要考虑可抵扣的进项税额，如果将纳税义务前置，按回款进度确认销项税额，往往会导致进项留抵过大，甚至出现项目全部销售完毕仍有大量留抵税额且无法退税的情况发生。因而，在营改增政策设计时，就已经取消了原营业税按预收款确认纳税义务的规定，尽量后置房地产开发企业的纳税义务发生时间，尽可能地保持进销匹配。
三是收入实现的问题。也许有人会担心后置房地产开发企业的纳税义务发生时间，大量的税款在最后一刻才得以实现，会导致税款入库不均衡。其实这种情况并不会发生：一方面，不动产销售有预缴税款的义务。在房屋所有权转让前房地产开发企业提前收到的款项基本都可以视为预收账款，根据《国家税务总局关于发布的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第十条和第十九条规定在收到预收款时须按照3%的预征率预缴增值税，税款并不是在最后一刻才实现的；另一方面，不动产的开发销售周期较长。长期来看，每一套房子的销售基本是平稳的，办理《不动产权证书》的时间也是陆续进行的，因而不动产销售的纳税义务也是渐次实现的，所以也不存在税款不均衡入库的问题。
四是风险可控的问题。《不动产权证书》办理时间或发票开具时间可查询、可监控，以此作为纳税义务发生时间的判断标准，相比较合同约定交房时间、房屋封顶时间、交付入住时间、面积测绘时间等有更强的法定性和可操作性，可以最大程度地减轻税收执法风险。
综合上述分析，房地产开发企业销售自行开发的不动产纳税义务发生时间应为办理《不动产权证书》的当天或开具不动产增值税发票的当天（不包括开具分类编码为602“销售自行开发的房地产项目预收款”、发票税率栏填写“不征税”所开具的增值税发票）。二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间。
房地产开发企业（一般纳税人）销售自行开发的房地产项目增值税征管
1、自行开发
是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设→第一次进入流通领域的“一手房”。
房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于销售自行开发的房地产项目→“烂尾楼”
2、销售额的确定
房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额→“卖一套房，扣一笔与之相应的土地出让金”
销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
3、预缴税款
房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式（首付+按揭+尾款）销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
应预缴税款＝预收款/（1+适用税率或征收率）×3%
适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算
适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
房地产开发企业的一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
4、进项税额
房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模/房地产项目总建设规模）
5、纳税申报
适用一般计税方法计税的，应按照规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
适用简易计税方法计税的，应按规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减巳预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
6、发票开具
房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。
纳税人6月开具增值税普通发票6300万元，其中包括1050万元属于按规定补开发票行为，不再计征增值税。
纳税人在6月申报期就取得的预收款5250万元预缴税款150万元：5250÷（1+5%）×3%＝150（万元）；
纳税人在7月申报期应申报、补缴的增值税税款为：5250÷（1+5%）×5%-150＝100（万元）。
【举例】基础资料同上，A公司2016年6月取得相关增值税专用发票，注明的增值税额为100万元，A公司选择按适用税率计缴增值税，对应的土地价款810万元。
问：纳税人应如何申报上述业务的增值税税款？
【分析】纳税人在6月申报期就取得的预收款应预缴税款：5250÷（1+11%）×3%＝141.89（万元）。
纳税人在7月申报期计算应缴税款：
销项税额＝（5250-810）÷（1+11%）×11%＝440（万元）
应纳税额＝440-141.89-100＝198.11（万元）。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。