企业整体转让与资产整体转让纳税问题辨析(老会计人的经验).doc

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企业整体转让与资产整体转让纳税问题辨析（老会计人的经验）
2009年，国家税务总局曾下发《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函〔2009〕585号，以下简称585号文），对于大连金牛股份有限公司资产重组过程中相关业务适用增值税政策问题给予了明确。文件规定：纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号，以下简称420号文）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。
回顾这个文件，它实际上给我们提出了一个很重要的问题，就是在企业的重组过程中，哪些重组行为适用国税函〔2002〕420号的文件规定，不征收增值税，哪些行为又属于国税函〔2009〕585号规定的行为，应照章征收增值税。
《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
对于420号文的理解，我们以前的落脚点主要是关注“整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为”这一形式。即我们认为，只要是同时转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为都不征收增值税。基于此种理解，该文件在执行过程中就引申出来了一系列的疑问。比如：如果企业只转让其中一个生产车间，涉及到只转让企业部分的资产、债权、债务及劳动力能否比照420号文不征收增值税？再比如，如果企业的全部资产、债权和债务转让了，但劳动力不同时转移，或只部分转移，能否比照420号文不征收增值税？还有，如果企业全部资产、债权和劳动力转让了，但部分债务不转让，仍由原企业承担，这种行为能否依据420号文免征增值税等等。
实际上，以上对于420号文的理解犯了一个舍本逐末的错误，以至于我们在对各种形式的企业重组中涉及的增值税问题，经常错误的适用文件，而得出错误的结论。
回顾420号文，我们应该把握，它的本质是“转让企业全部产权”，即是企业产权的转让，而且是企业全部产权，而非部分产权的转让。因为，如果仅仅是企业部分产权的转让是不会涉及到企业资产、债权、债务及劳动力的转让行为的。比如，A企业拥有B企业100%的股权，A企业将其中的30%股权转让给C企业。此时，只是A将其持有的部分股权转让，不会涉及到B企业的资产、债权、债务及劳动力转让到C企业。既然是企业全部产权转让，转让的主体必然是企业的投资者或股东，转让的客体必然是企业投资者或股东因投资关系而对被投资企业享受的所有权或股权。
“整体转让企业资产、债权、债务及劳动力”只是“转让企业全部产权”的表现形式，而且仅仅是其中的一种表现形式。当企业的投资者转让企业全部产权，但被转让企业可以不注销，这一形式实际上属于《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）所称的股权收购。比如，A企业将其持有的B企业100%的股权全部转让给C企业，C企业不注销。此时，B企业由原先A企业的全资子公司变为C企业的全资子公司。在股权收购中，由于被收购企业只是股东发生了变更，企业资产所有权并未发生转移，自然不会涉及到增值税问题。当企业的投资者转让企业全部产权，被转让企业注销，此时，被转让企业的资产、债权、债务及劳动力必然要转移到受让方。这一形式实际上属于59号文所说的吸收合并。因此，420号文所指的“转让企业全部产权不征收增值税”实际指的就是在企业吸收合并中，涉及到被合并企业的应税货物所有权的转移，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

而585号文所述的纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，实质上属于59号文所称的资产收购，即一家企业将其实质经营性资产转让给另一家企业，但转让企业并不注销。此时，转让企业在资产转让后会转变经营范围，或从原先从事实体经营的企业转变为专业投资公司，或者转让企业也可在整体资产转让后，将获取的对价直接分配给投资者后注销。
“吸收合并”表现形式是被合并方的资产、债权、债务和劳动力整体转移到合并方。“资产收购”中，表现形式则比较复杂，可能仅仅是单项资产的转让，也可以涉及到部分资产、债权、债务的转让，也可能和“吸收合并”一样会涉及到整体资产、债权、债务及劳动力的转让。但是，“吸收合并”和“资产收购”在如下两方面还是存在本质差别的：
第一、“吸收合并”中，转让的主体是企业的投资者；而在“资产收购“中，转让的主体是拥有资产所有权的企业。
第二、“吸收合并”中，转让的客体是企业投资者因投资关系而持有的被投资企业的全部所有权或股权；而在“资产收购”中，转让的是企业拥有所有权的各种资产。
第三：“吸收合并”中，被合并企业必然在合并后同时注销。而在“资产收购”中，转让资产的企业在资产转让后并不一定注销。
下面，我们通过几个具体的案例具体说明一下：
1、A企业持有B企业100%的股权。2010年5月，A企业和C企业签订了一份吸收合并企业，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业。
这一行为应适用420号文的规定，不征收增值税。
2、B企业将其全部资产、债权、债务和劳动力转让给C企业，以换取C企业股权和非股权支付，B企业并不注销。
这一行为实际属于整体资产转让，根据585号文的规定，B企业在资产转让中，涉及应税货物所有权的转移，应照章征收增值税。
3、B企业将其全部资产、债权、债务和劳动力转让给C企业，以换取C企业股权和非股权支付。B企业在取得C企业的股权和非股权支付后，按约定向股东进行分配并注销。
无论B企业是否注销，这一行为都属于B企业转让资产的行为，应照章征收增值税。因为，这一转让的主体就是拥有应税货物所有权的企业，且转让客体是应税货物，完全符合增值税的征税要件。即使在企业注销的过程中，涉及到企业变卖应税货物获取现金、偿还债务或直接用应税货物向投资者分配，都应照章征收增值税。

4、A企业持有B企业100%的股权。2010年5月，A企业和C企业签订了一份吸收合并企业，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销。但合并协议中约定，部分资产、债权、债务、劳动力由A企业承担，其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。
这一行为稍微复杂。根据协议的约定，B企业部分资产、债权、债务和劳动力由A企业承担，实际上属于资产收购行为，涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的，应照章征收增值税。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的，属于吸收合并，不征收增值税。 
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