会计实务：论“增资中不公允出资”的法律和财税处理.doc

论“增资中不公允出资”的法律和财税处理

论“增资中不公允出资”的法律和财税处理
——兼评析“不公允出资究竟应该如何进行税务处理”一文
我在写“关于29号公告另类视角之三：公告第二条之“资本金（包括资本公积）”兼论避税行为”时，曾经提及有时间写写“增资中不公允出资”的法律和财税处理问题。由于最近事务比较多，一直没有抽出时间来写，现在是到了兑现承诺的时候了。
引子：
宁波地税2014年所得税问答：
“8、问：企业增资，尤其是不同比例的增资情形，引起原股东股本结构发生变化，经咨询工商部门，其认为该行为不是股权转让，个人所得税如何处理？
答：1、对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，不属于股权转让行为，不征个人所得税。
上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积，对于股份制企业，该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税；对于其他所有制企业，该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。
2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税。”
简要评析：按照宁波地税的政策回答，其将增资分为两种情况：一是，对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，二是，对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为。第一种情况，宁波地税明确不征收个人所得税。第二种情况，宁波地税明确应征收个人所得税。
对于上述回答如何理解，赵国庆老师在其文章“不公允出资究竟应该如何进行税务处理”中对宁波地税的回答提出了一个处理方式，简单概括就是：“将不公允出资先按公允出资的思路处理，然后比较这两种处理方式之间差异的原因，对差异原因进行定性后进行处理。”并且，针对两种利益输送的情形，“如果双方说明不出任何理由，或无法提供合理的理由，税务机关则可以按一方对另一方的股份赠与进行相应的税务处理则可以解决不公允出资税务问题。”同时，赵老师还举了两个例子来进行说明。
正文分析：
本文就在赵老师的两个例子的基础上来扩展分析。在开始之前让我们首先来看看等于公允价值增资的情形：
一、等于公允价值增资的情形（以下简称“平价增资”）
下例是在赵老师所举的例子基础资料的基础上，按照公司法原理和独立各方公平交易的原则基础上设计的。
【例１】“平价增资”
假定，Ｃ个人持有１００％的Ｂ公司的股权，Ｃ最初的投资成本为１００万（即Ｂ公司的注册资本为１００万），截至２０１３年１２月３１日止，Ｂ公司的净资产账面价值为５００万，公允价值为８００万。为了扩大经营并解决渠道问题，Ｃ计划引入合作合伙Ａ个人，有关的增资协商如下：Ａ投入２００万现金参股，则Ａ将在增资后的Ｂ公司股权比例＝２００／（２００＋８００）＝２０％。因此，假定Ａ投入的２００万中有ａ进入实收资本，则：ａ／(ａ＋１００)＝２０％，解得：ａ＝２５，因此，Ｂ公司的账务处理如下：
借：银行存款　２００
贷：实收资本——Ａ　２５
资本公积——资本溢价　１７５　
【评析】：这是实务中，典型的按照被投资企业净资产公允价值为基准来进行的增资处理。我们可以发现，Ｂ公司增资后的企业价值为１０００万，其中，Ｃ拥有的权益＝１０００×８０％＝８００（万），与增资之前的权益是相等的；Ａ拥有的权益＝１０００×２０％＝２００（万），与增资时投入的资产是相等的。所以，这即是所谓的“平价增资”。在税务处理上，由于Ａ属于溢价投入（此处的溢价投入是相对于获得实收资本的比例而言的，与本文所称的“溢价增资”涵义并不相同，下同），溢价投入的１７５进入了资本公积（资本溢价），这属于典型的按照Ｂ公司净资产的公允价值来计算的股权比例，所以，对于Ｃ、Ａ以及Ｂ公司而言都不会产生所得税纳税义务。
那么，为什么宁波地税回答将“平价增资”的情形认为属于“原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税”呢？笔者认为，这完全是一种错误的认识和处理方式，其原因在于，宁波地税没有正确理解和适用《公司法》上的增资的原理. 我们分析可以发现：
１、从公司法角度分析，的确，Ｂ公司的原股东Ｃ个人是将实际占有的Ｂ公司净资产公允价值的部分（８００×２０％＝１６０万）转移给了Ａ个人，但是，它没有意识到Ｃ个人同时也享有了Ａ个人溢价投入的２００万中的１６０万（２００×８０％＝１６０万）——对于Ｃ而言，并没有获得额外的利益或所得；
２、从税法角度分析，Ｂ公司内部的净资产转移（１６０万）也好，或者是Ａ溢价投入部分（１６０万）的分享也好，都是在Ｂ公司内部净资产账面上，对于Ａ和Ｃ而言，其拥有的都属于通过股权资产拥有的间接计算的权益（分别是２００万和８００万），不论是从权益总额，还是从其持有的股权资产是否实现所得而言，Ａ和Ｃ都没有任何的所得。我曾经提及过，如果要对Ａ和Ｃ个人股东征税，必须存在一个前提就是Ａ和Ｃ股权上实现并确认了所得，才能对Ａ和Ｃ征税。那么时候时候Ａ和Ｃ在股权上会实现并确认所得呢？无外乎三条路径：一是，公司分红（包括视同分红）；二是，股权转让所得；三是，股东减资／撤资或公司清算分配所得。我们可以发现，在“平价增资”时，Ａ和Ｃ并不属于上述三种情形，未实现并确认任何所得。
结论：笔者认为，宁波回答中将“平价增资”视为“原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税”是完全错误的做法。理由如上述分析的两点，归根结底在于：混淆了所得税法人纳税主体以及混淆了间接利益的变化即视为实现并确认税法上的所得（而且在此情形下，即使是间接利益（净资产份额）都不存在增加）。
二、低于公允价值增资的情况（以下简称“折价增资”）
赵老师的第一个例子如下：
【例２】“折价增资”
“第一种情况：低于公允价值出资的情况
假设按着公允出资，A个人应该出资200万占有B公司20%的股份。此时，如果A个人只出了100万就占有了B公司20%的股份，在税务处理上，我们应该第一步将其还原为公允价值出资下的状态，即A出资100万，按照公允价值只应该占有10%的股份，但是，现在A占有了20%的股份。现在的问题就是，对于这多出的10%的股份，我们应该要B企业的原股东和A提供相关的原因。比如，经过调查发现存在这种情况，A个人当初给B企业的股东销售了某项商品或提供了某项劳务，应收B企业股东100万。但B企业股东一直未支付。此时，B企业股东就和A说，这样，你就出资100万我同意你占B企业20%的股份，那100万就不需要支付了。此时，问题就明确了。即是B企业的股东以10%的股份为对价支付了欠A个人的应付款项。所以，这时不仅是对B企业股东按股权转让征收企业所得税（个人所得税）的问题，而且还要对A取得对应的对价收入征收所得税。但对A取得的对价征收了所得税后，A取得的B企业股份的计税基础也应该做相应的调整。”
【评析】：１、事实上，我们可以通过倒推计算，可以知道在增资时，Ｂ公司的净资产公允价值＝２００／２０％－２００＝８００（万），与我们【例１】中的Ｂ公司的价值是一致的。但是，笔者注意到，如果Ｃ同意Ａ出资１００万就占Ｂ公司的２０％股权的话，则：增资后，Ｂ公司的价值＝８００＋１００＝９００（万），我们依然假定投入１００万中的ａ计入实收资本，则：ａ／(ａ＋１００)＝２０％，解得：ａ＝２５。Ｂ公司的账务处理如下：
借：银行存款　１００
贷：实收资本——Ａ２５
资本公积——资本溢价　７５
此时，我们可以发现，增资后，Ｃ拥有的权益＝９００×８０％＝７２０（万），比增资之前的权益少了８０万（注意，并不是赵老师所说的少了１００万哈）；Ａ拥有的权益＝９００×２０％＝１８０（万），比增资时投入的资产多了８０万。——我个人认为在阅读赵老师的文章是要注意这点哈。
２、如果按照公平交易来分析，Ａ投入１００万，仅仅只能占股权比例＝１００／（１００＋８００）＝１１.１１％，Ｃ占股权比例＝１００％－１１.１１％＝８８.８９％。计入实收资本的金额为１２.５万，计入资本公积（溢价）的金额为８７.５万。与第１点比较，可以发现，Ａ获得了额外的利益＝９００×２０％－９００×１／９＝８０(万)。
３、对于此案例，赵老师的观点是：假设经过调查发现，Ｂ公司的股东Ａ给Ｂ销售商品或提供服务，Ｂ欠Ａ的１００万，Ａ说，这样吧，本来你出资２00万应该给你２0%的股份，现在只给你1０%，另外１０%就抵消你欠我的钱（实际上我们上面分析了只抵了８０万，并没有全部抵１００万）。则：“所以，这时不仅是对B企业股东按股权转让征收企业所得税个人所得税）的问题，而且还要对A取得对应的对价收入征收所得税。但对A取得的对价征收了所得税后，A取得的B企业股份的计税基础也应该做相应的调整。”税务处理如下：
１、对于Ｃ而言，视为将本应持有的８.８９％(２０％－１１.１１％)的Ｂ公司股权作价８０万转让给Ａ，应当确认所得＝８０－８.８９％／８８.８９％×１００＝８０－１０＝７０（万）‚同时，Ｃ需要调减其持有的股权的计税基础１０万；
２、对于Ａ而言，视为收到销售收入或劳务收入１００万计入应纳税所得额处理。在Ａ应税后，其持有的Ｂ公司的股权的计税基础需要调增１００万。
那么，此种情形下，结论是否应当如宁波地税或赵老师所分析的那样呢笔者分析如下：
１、从理论上看，Ｂ公司的股东Ｃ个人将其原拥有的Ｂ公司净资产公允价值的８０万转移给了Ａ个人（９００×２０％－１００），似乎应当按照赵老师的理论来处理？但笔者认为，“折价增资”相对于“平价增资”而言，区别在于Ａ个人股东在Ｂ公司间接拥有的权益额增加了８０万（即所谓的“利益输送”），即使存在所谓的“场外的销售或劳务提供等交易”，但是，笔者在第一部分曾经分析过，Ａ个人股东在其股权资产上并没有实现任何的所得，这样的所得仅仅是Ａ拥有的“间接利益”（保留在Ｂ公司中），Ａ没有所得就不会产生纳税义务；同时，对于Ｃ而言，除非在场外签订协议冲减应付Ａ的账款，否则其不会体现出收入来。从法律形式上看，Ｃ并没有进行的股权转让行为（从公司法和工商登记那里并没有任何的法律形式的体现），这只是税务机关进行了理论推导而已。所以，赵老师说要股东自己举证证明其合理性之所在。
２、同时，如果不在Ａ增资时就“利益输送”征税，会不会导致税收流失呢？笔者以为对于Ａ而言并不会。理由在于：Ａ投入了１００万，因此其持有的Ｂ公司的股权计税基础为１００万，而其股权的公允价值＝９００×２０％＝１８０万，我们可以发现，以后Ａ转让持有的Ｂ公司股权时将确认所得＝１８０－１００＝８０（万）。这个８０万其实就是包含了Ｃ如果视为转让股权需要确认的所得的７０万以及其股权计税基础调减的１０万。我们可以发现，即使存在场外的所得８０万，对于Ａ而言都会纳税的，只不过纳税时点发生变化了（股权转让时）；
３、在第２点中，我们解决了原净资产转移的８０万的税收问题。也许读者会问，那Ｃ不用支付欠付Ａ的８０万了，是否需要视为股权转让所得并纳税呢？否则岂不是逃税了？让我们来分析一哈，增资后，Ｃ在Ｂ公司持有的股权比例为８０％，拥有的权益为７２０万，如果Ｃ以后转股的话，则将确认所得＝７２０－１００＝６２０万，少了８０万。那么，为什么会出现赵老师说的两个纳税义务发生呢？笔者以为，其原因本身就在于在增资之外还有另外一个交易（销售或提供劳务所得），而这个交易需要税务机关去另外征税。因为正常的情形是：Ｃ转让股权会发生一个纳税义务，以转让价款支付销售或劳务款项给Ａ，而对于Ａ又是一个。如果Ａ和Ｃ正采取赵老师所说的规避方式来进行处理的话，则对于Ｃ而言的确可能会少确认所得８０万。但笔者觉得采取的方式并不是需要对Ｃ立即征税，因为这不符合征税的税法原理，可以采取这样的方式进行——即，调减Ｃ持有的Ｂ公司的股权的计税基础，如果计税基础不够调减的，在备查薄中记载负数。比如，在本例子中，调减后，Ｃ持有的Ｂ公司的股权的计税基础调减为２０万。这样，以后Ｃ转让Ｂ公司股权时，将确认所得＝７２０－２０＝７００（万），与未利益输送一样。如果利益输送为１２０万的话，则计税基础调减到０，并在备查薄中记载－２０万。
４、实务中，税务机关很难查清楚是否存在这样的“隐藏交易”在背后起作用，如何执法并征税，存在较大的执法风险。而且，如果利益输送并不是太大的话，Ｂ公司的净资产的公允价值完全可以做得看不出来“利益输送”。譬如，在【例２】中，将Ｂ公司本应为８００万的评估价作成为６００万（大于Ｂ的净资产的账面价值５００万，并不能明显发现“异常”），假定，Ａ需要投入为ｂ，股权比例为ｃ‚则：
ｂ／(ｂ＋６００)＝ｃ
(ｂ＋８００)×ｃ－ｂ＝８０
解得：ｂ＝４００‚ｃ＝４０％
此时，Ｂ的真实价值＝８００＋４００＝１２００，Ａ享有权益＝１２００×４０％＝４８０(万)‚比投入的４００万正好多８０万。你说，如果这样处理，税务机关能发现问题吗？
结论：综上，对于宁波地税的“以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税”——笔者认为，与“评价增资”不同的是，在这个时候的确存在净资产的“利益输送”，但是否立即在增资“利益输送”时就征税呢？个人觉得可以这样来处理：
１、对于“利益输送”的接受方（例子中的Ａ个人）不用立即征税，因为其以后转让股权时将就接受利益部分确认所得并纳税；
２、对于“利益输送”的作出方（例子中的Ｃ个人）也不用立即征税，在计算发现存在“利益输送”时，调减其股权的计税基础处理，待其以后转让股权时将调减的计税基础部分一并确认所得并纳税。
其实，这不光是对于个人股东是这样，对于企业股东也存在类似的“利益输送”问题，只不过由于相对于个人而言，企业股东都有正规的账务处理（应付／应收、长期股权投资等），我们相对更好查这样的“隐藏交易”而已。
当然，上述建议有一个难点是，对于个人股东而言，如果的确存在“隐藏交易”的结算的话，对于Ａ和Ｃ就立即发生了两个纳税义务，待推迟到股权转让时再征税就将享有“延迟纳税”的效应，同时，如果股权以后“贬值”甚至“人为贬值”的话，则也可能存在税收流失的问题。但是，我的中心思路是，将企业内部的净资产的转移视为股权转让，不论是从公司法或是从税法上都很难找到征税的法理依据。大家对此有什么高见，也可以给我提出来非常感谢。
二、高于公允价值增资的情况（以下简称“溢价增资”）
赵老师的第二个例子如下：
【例３】“溢价增资”——降低持股比例
“第二种情况：高于公允价值出资的情况
同样是上面的案例，A个人按公允价值出资100万应该占有B企业10%的股份，但是，现在A个人出资100万只占有了1%的股份。这就属于高于公允价值出资的情况。此时如何处理呢？仍然回到先按公允价值出资的分析思路上。正常情况，A出资100万应该占有B企业10%股份，现在只占有了1%。我们此时就要求B企业股东和A对不公允出资情况进行说明。假设经过调查我们发现，原来存在这种情况，是B企业的股东给A销售商品或提供服务，A欠B股东的钱B的股东说，这样吧，本来你出资100万应该给你10%的股份，现在这给你1%，另外9%就抵消你A欠我的钱。这样，我们就又好税务处理了。此时，税务上是A出资100万，A先去的10%的股份，然后A转让9%的股份给B企业股东抵偿欠款，此时要对A按股权转让所得征收所得税，对B取得股份也要进行所得税处理，同时相应调整他们持股的计税基础。”
【评析】：这属于宁波地税答复中所称的“溢价增资”，即按照高于享有的净资产公允价值份额出资。我们可以看到，Ｂ投入了１００万，正常情形下，应该占股１１.１１％，但现在只占有１％，则相当于Ａ对Ｃ进行了“利益输送”，金额＝９００×(１１.１１％－１)＝９１(万)。类似于【例２】的分析：我们可以发现，对于Ｃ而言，其在以后转股时，将确认所得＝９００×９９％－１００＝７９１（万），比原应当确认的所得７００万正好多了９１万，不存在税收流失的问题，只是纳税时间延后而已；对于Ａ而言，持有的Ｂ股权的计税基础为１００万，对应的公允价值＝９００×１％＝９万，将确认损失９１万，为了避免Ａ确认损失９１万，应当调减其Ｂ股权计税基础为９万（１００－９１）。此时，Ｂ公司的会计处理如下：
借：银行存款１００
贷：实收资本——Ａ　１
资本公积——溢价　９９
事实上，赵老师的例子是“溢价增资”中的一种情形而已，而宁波地税答复的第一点还包括另外一种情形：
“１.对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，不属于股权转让行为，不征个人所得税。
上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积，对于股份制企业，该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税；对于其他所有制企业，该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。”
让我们以如下例子来说明上述第１点回答：
【例４】“溢价增资”——多投资并维持持股比例
基本资料同【例１】。除了如下事实：Ａ投入３００万，但只在Ｂ公司中持股２０％。此时，Ｃ享有的权益＝（８００＋３００）×８０％＝８８０（万），正好多出来８０万。Ｂ公司的账务处理如下：
借：银行存款３００
贷：实收资本——Ａ２５
资本公积——资本溢价２７５
【评析】：有关分析类似于【例３】，不再赘述。在这里需要评述的是，也是我一直诟病的是什么是“股份制企业”——按照税务机关的理解是指股份有限公司，排除了其他企业形式（包括有限责任公司），笔者认为我国税法的规定完全是莫名其妙！股份有限公司与有限责任公司本身并没有本质区别，只不过股份有限公司将资本划分为股份而已，就获得了完全不一样的税收待遇，这样按照组织形式来划分的税收政策，完全是漠视了资本公积（溢价）本身的准资本的法律属性，因为它本身就属于股东投入的出资额或认购股份出资额的一部分，本身就是股东的投资成本，在税法上都会计入股权或股份的计税基础的。
写了很多，其实，我自己也对自己的结论和建议并不太满意，算是再次“抛砖引玉”吧。请各位批评指正！
２０１４年７月２９日
今天上论坛来看，发现论坛学友yegh781211对本文提出了一个很好的问题，即：
“以上分析是基于2个自然人股东，如加入一方法人股东，如不需征税，可能会有一个很好操作，即个人股权转移到一人公司持有，可以在时间与空间上避开双重征税问题。”
我对此疑问的理解是：如果企业的自然人股东通过“利益输送”的方式将原拥有的“净资产”转移给了另一企业股东的话，则如果企业股东通过股权转让或利润分配的方式，可能存在免税的情形出现，是否可能导致避税的行为？
我将通过如下的例子来阐述我的意见：
【例5】：让我们将上述的【例２】“折价增资”略做修订后来讨论这个问题。即将后来增资参股的A个人变化为A公司即可。
【评析】：在【例２】中，笔者分析到，A公司投入100万，将获得B公司10%的股权，而增资后，B公司的公允价值为900万（800+100），A公司拥有的权益为180万（900×20%）。C个人拥有的权益为720万（900×80%），此时，按照净资产的公允价值计算，C个人输送了80万的净资产公允价值给A公司。
在前面的分析中，笔者认为，由于A公司的股权上并没有实现任何的所得，净资产公允价值的变化仅仅是A公司拥有的间接利益，并被保留在B公司中没有实现。所以，得出结论，即使存在所谓的“利益输送”，在公司法和税法上都不能视为“股权转让”或者“净资产公允价值的转移”，这没有法理依据。笔者认为不存在税收流失，因为A公司的股权的计税基础依然为100万，在其转让股权时将一并确认接受的利益输送的80万。
笔者认为，在A个人转变为A公司时，该结论依然不会有变化。因为，按照国税函[2010]79号第三条的规定：“企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”所以，对于A企业股东而言，股权转让时确认的所得=900×20%-100=80（万）。
上述，我们仅仅讨论了A公司股权转让的情形。如果不是股权转让，而是B公司利润分配呢？是否因为C个人将“净资产公允价值”输送转移给A公司80万就导致A公司将该80万通过“免税股息”的方式取走了呢？笔者分析如下：
我们知道，B公司增资后净资产账面价值从500万变为了600万。其中，实收资本125万，资本公积（溢价）75万，留存收益400万。净资产的公允价值为900万。但是，我们知道，A公司投入的100万进入了实收资本及资本公积（溢价）并不能用于利润分配，能用于利润分配的依然是原账面价值400万。其中，A可以享有的部分=400×20%=80（万），实际应享有的份额部分=400×100/900=44.44（万），多享有了35.56万。我们知道，按照企业所得税的规定，该80万对于A公司而言，属于免税股息，我们可以发现，A将通过免税股息分配将输送的80万净资产利益中的35.56万去走了？如果，此时A再将其持有的股权转让的话，则所得=（900-400）×20%-100=100-100=0，所以，A通过利润分配和转股将完全免税地回收了投资成本100万和输送的80万。
笔者认为，出现上面情形的根本原因在于，就像我们在正常的“先分配后转股”的税收筹划中分析的那样，对于股权出让方A公司而言，本身就是可以因先利润分配而获得的税收利益（只不过夹带了多享有股权比例对应的那部分留存收益，而减少了个人股东的部分）！对于本案例而言，其实质有点类似于股东之间不按照股权比例进行利润分配所获得效果。也就是说，即使出资中不存在不公允，但是，如果A和C之间不按照股权比例进行分红（按有利于A的方式分红，比如按照80%和20%的比例分配），同样会存在这样的问题！如果对于后者，税法也给予免税待遇的话，当事方为什么要采用不公允增资来操作呢？完全可以按照后者进行操作。
但是，我想说的是，假定，A企业股东与C个人股东之间“隐藏”有交易的话。譬如，A销售了一个商品给C个人，C个人应该支付80万给A。与A个人股东的情况不同的是，作为A公司如果与C个人之间有销售或劳务收入的话，会体现在账务上并计入收入。我们可以知道，正常情况下A账务上确认了80万的销售收入已经计入应纳税所得额了，也就是说，对于该“隐藏”交易而言，A只是没有实际收到账款而已，通过折价增资的方式将80万的权益事实冲抵掉应收账款（C）。这个时候，我们发现，A已经对80万纳税了，B公司通过利润分配逐步将80万免税分配给A又无可厚非了，因为A已经就该80万纳过税了（假定不考虑增值税的影响）。这也是以两个个人股东来进行说明的原因所在。
需要注意的是，我们需要考虑的是C个人股东因为利益输送导致持股比例下降，将通过利润分配本应纳税的金额降低了，会不会导致税收流失？事实是，我们调减了C个人持有的B公司的股权计税基础到20万，如果利润时，C个人纳税了，将调增股权的计税基础，因此少分配的部分将减少股权计税基础的调增部分——即是说，最终C个人转股时，还是将体现少分配部分的所得。
欢迎批评指正。
前面我提及了“不按股权比例分红”的税务处理问题，这也是原2005年公司法出台后颇具争议的一个问题，有时间写写自己的认识。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！