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长期股权投资被投资企业除净损益外的其他所有者权益变动的核算

在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面余额，应随着被投资企业所有者权益的变动而变动。被投资企业所有者权益的变动除了实现的净损益会影响净资产外，还包括资产评估增值，接受捐赠实物资产价值，外币折算差额等。在进行会计核算时，应分别情况进行处理。
①因被投资企业资产评估增值，接受捐赠实物资产等引起的所有者权益的变动，按我国《企业会计准则——投资》的规定，投资企业应作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，并增加资本公积。
例1：甲企业对B企业的投资占B企业注册资本的60%。1998年12月B企业接受捐赠设备一台，价值40000元，预计使用年限5年，预计净残值为零。B企业于2001年12月将该台设备出售，卖价9000元，假设所得税税率为33%。B企业和甲企业的会计处理如下：
B企业的核算：
接受捐赠该设备时：
借：固定资产 40000
贷：资本公积——接受捐赠资产准备 26800
递延税款 13200
出售该设备时：
借：固定资产清理 16000
累计折旧 24000
贷：固定资产 40000
借：银行存款 9000
贷：固定资产清理 9000
借：营业外支出——固定资产处置损失 7000
贷：固定资产清理 7000
借：递延税款 13200

贷：应交税金——应交所得税 13200
借：资本公积——接受捐赠资产准备 26800
贷：资本公积——其他资本公积转入 26800
甲企业核算：
B企业接受捐赠设备时：
借：长期股权投资——B企业(股权投资准备) 16080
贷：资本公积——被投资企业接受捐赠准备 16080
B企业出售该项设备时：
借：资本公积——被投资企业接受捐赠准备 16080
贷：资本公积——其他资本公积转入 16080
按我国税法规定，纳税人接受捐赠的实物资产(包括无形资产)，不计入企业的应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税／会计处理时，企业接受捐赠的实物资产价值扣除未来应交所得税后的余额，暂计入资本公积准备项目，待处置该项实物资产后，可转增资本／对于投资企业而言，由于被投资企业接受实物资产捐赠而影响的所有者权益的变动，投资企业按享有的份额计算并调整长期股权投资的账面价值。从上述例子可见，B企业接受捐赠设备价值扣除未来应交所得税的部分计入资本公积准备项目，甲企业按持股比例计算作为股权投资准备，计入长期股权投资，同时计入资本公积，待B企业出售该项捐赠资产后原计入资本公积准备项目的部分转入“资本公积——其他资本公积转入”后可用于转增资本。被投资企业接受现金捐赠，投资企业按持股比例计算应享有的份额，记入“资本公积——其他资本公积转入”科目。按我国税法规定：“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除”。同时又规定：按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核，在计算申报年度应纳税所得额时，可按两种方法进行调整：一是据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。二是综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。
可见，按照税法规定，企业在进行股份制改组时资产评估增值部分在计算应纳税所得额时不得扣除。在会计核算时，评估增值扣除未来应交所得税后的部分暂计资本公积准备项目，待企业计提折旧、摊销费用后，可按规定程序转增资本。如果企业按照评估后的账面原价计提折旧，或按照评估增值后的账面价值摊销费用等时，可以按照上述计算申报年度应纳税所得额时的两种方法进行核算：一是据实逐年调整。企业采用据实逐年调整方法的，按评估增值后的资产价值计提的折旧或摊销的费用大于按原账面原价或价值计提的折旧、摊销费用后的差额应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。二是综合调整。企业采用综合调整方法的，将评估增值按规定的期限平均转销时，其应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
例2：甲企业对B企业的投资占B企业注册资本的60%。1999年12月B企业进行股份制改组，对资产进行评估，经评估确认的固定资产净增值为100000元(假设不考虑折旧因素)，B企业对增值部分采用综合调整，即按10年平均分摊计入应纳所得税额。假设所得税率为33%，则B企业和甲企业的核算如下：
B企业的核算：
资产评估时：
借：固定资产 100000
贷：资本公积——资产评估增值准备 67000
递延税款 33000
每年计提折旧时：
除了做计提折旧的会计分录外，还需做以下两笔会计分录：
借：递延税款 3300
贷：应交税金——应交所得税 3300
借：资本公积——资产评估增值准备 6700
贷：资本公积——其他资本公积转入 6700
甲企业的核算：
B企业资产评估时：
借：长期股权投资——B企业股权投资准备) 40200
贷：资本公积——被投资企业资产评估增值准备 40200
B企业每年计提折旧时：
借：资本公积——被投资企业资产评估增值准备 40200
贷：资本公积——其他资本公积转入 40200
②因被投资企业外币资本折算引起的所有者权益的变动，投资企业应按所拥有的表决权资本的比例计算应享有或应分担的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积。
③被投资企业宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含享有被投资企业净资产的份额，而被投资企业分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此，投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，应冲减长期股权投资的账面价值。
④投资企业投资后，被投资企业因各种原因，如会计政策变更、会计差额等，按照《企业会计准则——会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正》的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益及股权投资差额；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述原则分别处理。
例3：甲企业拥有B企业60%的股权。1998年B企业发现以前年度重大会计差错计600000元未作为费用计入损益，其累计影响净利润的数额为402000元。 B企业将其中的15%调整了盈余公积，其余调整未分配利润。则甲企业应做如下会计分录：
借：利润分配——未分配利润 205020
盈余公积——法定盈余公积 24120
——法定公益金 12060
贷：长期股权投资——B企业(损益调整) 241200(402000 × 60%)
⑤被投资企业提取法定盈余公积，法定公益金和任意盈余公积，仅影响所有者权益结构的变化，不会影响所有者权益总额的变化。此时，投资企业不需要做会计处理。
如果被投资企业的净利润按法规规定提取职工福利和奖励基金的，由于投资企业在计算被投资企业净利润时已经扣除了提取的职工福利和奖励基金，因此，此时投资企业也不需要做会计核算。
如果被投资企业以资本公积、盈余公积等转增资本(或股本)，投资企业只需要记录增加的股份，也不需要做会计核算。
另外，在采用权益法核算长期股权投资时，还应当注意以下几点：
①投资企业对被投资企业的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资企业实现的净利润或发生的净亏损，仍然应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资收益。
②采用权益法核算时，如果投资企业与被投资企业所采用的会计年度不同，在投资企业控制被投资企业的情况下，投资企业应要求被投资企业提供与投资企业相同期间的会计报表；在投资企业时被投资企业施加重大影响的情况下，投资企业应尽量要求被投资企业提供与己相同期间的会计报表。如无法做到，投资企业也可按被投资企业会计年度所提供的会计报表计算确认损益，并按相同年度所持股权比例计算确认投资收益，但被投资企业向投资企业提供的会计报表与投资企业会计年度提供的会计报表最多不得相差3个月。
③如果按会计制度规定，投资企业对被投资企业的投资应按权益法核算，但投资企业未按权益法核算的，之后改权益法核算时，如为重大会计差错，应调整发现年度的年初未分配利润。但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被投资企业净资产的份额计算。
例4：甲企业2001年1月1日投资于B企业，投资成本600000元，持有B企业25%的股份，并对B企业有重大影响，甲企业在2001年度核算对B企业投资时未采用权益法。2002年甲企业发现此项会计差错并予更正。假设企业2001年1月1日时的所有者权益总额为1800000元，2001年度实现净利润70000元，假设不考虑所得税因素。
①计算股权投资差额：
投资时的股权投资差额=600000—1800000×25%=150000(元)
借：长期股权投资——B企业(股权投资差额) 150000
贷：长期股权投资——B企业(投资成本) 150000
②2001年摊销股权投资差额(假设分10年摊销)：
借：以前年度损益调整 15000
贷：长期股权投资——B企业(股权投资差额) 15000
①调整2001年未确认的投资收益：
借：长期股权投资——B企业(损益调整) 17500(70000×25%)
贷：以前年度损益调整 17500
②调整留存收益：
借：以前年度损益调整 2500
贷：利润分配——未分配利润 2500
⑤借：利润分配——未分配利润 375
贷：盈余公积——法定盈余公积 250
盈余公积——法定公益金 125
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！