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境内新设立居民公司的纳税筹划方案解析

纳税筹划是目前企业需求较多的纳税服务之一。一个成功的纳税筹划方案不仅需要考虑服务对象涉及的税负问题，更需要综合考虑服务对象的相关方涉税问题；不仅需要考虑一个交易环节的涉税问题，更需要综合考虑多个交易环节问题。下面以例子说明上述观点。
案例
2006年初，香港居民企业吉祥公司用现金出资1200万元（持股比例为60%），中国居民企业如意公司以现金出资800万元（持股比例为40%）共同在境内设立A居民公司，A公司注册资本2000万元。2009年12月，A公司所有者权益总额为2600万元，其中实收资本2000万元、未分配利润600万元（2006年到2007年未分配利润为200万元；2008年到2009年未分配利润为400万元）。A公司成立后一直未进行利润分配。2010年1月1日，吉祥公司转让股权给如意公司，转让价款为1580万元。吉祥公司此笔股权转让涉及的税额为＝（1580―1200）×10%＝38（万元）。
吉祥公司的财务经理请国内税务专家张三作纳税筹划，张三根据现行常用的纳税筹划思路得出一纳税筹划方案：A公司先将600万元的未分配利润分配按比例分配给吉祥和如意两股东。如意公司再出资1220万元购买上述股权。对于吉祥公司而言，收入金额仍为1580万元（600×60%＋1220＝1580）。
分析
香港吉祥公司涉税分析如下：
一、分回股息红利涉及的税法相关规定：
1、非居民企业分回股息红利应纳企业所得税依据
根据《企业所得税法》第三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。《企业所得税法实施条例》第六条规定，《企业所得税法》第三条所称所得，包括股息红利等权益性投资所得。由此规定可知，吉祥公司作为非居民企业收到居民企业支付的股息红利应纳企业所得税。
2、非居民企业收到股息红利应纳税所得额的依据
根据《根据企业所得税法》第十九条第一款规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。由此，吉祥公司应以收入全额计算应纳税所得额。
3、非居民企业收到居民企业的股息红利的适用税率
根据《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%.第二十七条规定，本法第三条第三款规定的所得，可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得《企业所得税法》第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。因此，吉祥公司分回股息红利适用的税率为10%.
4、对于新旧税法下不同年度股息红利征免税政策
根据《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第四条规定，关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策：2008年1月1日之前，外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。由此，吉祥公司收到2008年1月1日前的未分配利润免征企业所得税；收到2008年1月1日后的股息红利需依法征企业所得税。
5、关于协定问题
根据《企业所得税法》第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。《关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知》（国税函[2006]884号）第十条第一款规定，如果受益所有人是直接拥有支付股息企业至少25%股份的，为股息总额的5%；在其它情况下，为股息总额的10%.《关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（税函[2009]81号]第三条规定，根据有关税收协定股息条款规定，凡税收协定缔约对方税收居民直接拥有支付股息的中国企业公司一定比例以上资本（一般为25%或10%）的，该对方税收居民取得的股息可按税收协定规定税率征税。该对方税收居民需要享受该税收协定待遇的，应同时符合以下条件：取得股息的该对方税收居民根据税收协定规定应限于公司；在该中国居民公司的全部所有者权益和有表决权股份中，该对方税收居民直接拥有的比例均符合规定比例；该对方税收居民直接拥有该中国居民公司的资本比例，在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例。由此，吉祥公司分回股息红利可享受5%的税率优惠。
综合以上规定，吉祥公司分回股息红利应纳税金额为：2006年到2007年产生的未分配利润200万元免税；2008年到2009年产生的未分配利润按5%征税。应纳税额为400×60%×5%＝12（万元）。
二、关于股权转让所得涉及企业所得税：
依据《企业所得税法》第十九条第二款规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。《关于加强非居民公司股权转让所得公司所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第一条规定，本通知所称股权转让所得是指非居民公司转让中国居民公司的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民公司的股票）所取得的所得。国税函[2009]698号第三条同时规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
因此，吉祥公司应纳股权转让税款为（1580―1200―600×60%）×10%＝2（万元）。
综上所述，吉祥公司纳税筹划方案总共涉税金额为2＋12＝14（万元）
纳税筹划方案节税为38－14＝24（万元）。
那么，上述纳税筹划方案有问题吗？
经笔者和如意公司财务高层进一步沟通，如意公司收购上述吉祥公司的股权后，准备于2010年2月将持有的A公司相应60%股权全部转让给全资子公司B公司。
我们分两种情况讨论：
1、按以上先分配后转让的纳税筹划方案，如意公司受让价为1220万元，转让价为1600万元。
依据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
如意公司股权转让金额为（1600－1220）×25%＝95（万元）。
吉祥公司和如意公司总的税负为14＋95＝109（万元）。
2、如果吉祥公司不分配利润按1580万元进行转让股权，如意公司受让价为1580万元，如意公司先分配利润600万元后转让，转让价仍为1600万元。
如意公司涉及税负为：
（1）如意公司收回股息红利应纳税情况为
依据《企业所得税法》第二十六条第二款规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）第四条规定，2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。
由上述规定可知，如意公司分回的股息红利全部免税。
（2）如意公司转让股权应涉税情况为：
如意公司股权转让金额应纳税额为（1600－1580）×25%＝5（万元）。
吉祥公司和如意公司总的税负为38＋5＝43（万元）。
此时张三的纳税筹划方案多纳税为109－43＝66（万元）。
从上面的分析来看，仅考虑吉祥公司转让股权与如意公司交易环节：张三的纳税筹划方案节税24万元。
但综合考虑吉祥公司初次转让股权与如意公司二次股权转让情况下，张三的纳税筹划方案多纳税金额为66万元。
下面以列表形式分析上述两种方案的涉税情况
方案比较　全价转纳税筹 备注
　让方案划方案
吉祥公司收入　1580　1580 含分回股息360万
吉祥公司税费3814
吉祥公司净收益1542　1566
如意公司收入　1960　1960 含分回股息360万
如意公司税费　5　95
如意公司净收益1955　1865
B公司的外购价　1600　1600
吉祥和如意公司总收益34973431 筹划方案多纳税66万元。
深入分析张三纳税筹划方案的问题产生的原因：
尽管在吉祥公司转让环节先分配利润后转让股权，可以有效地节约股息作为转让所得适用的税额，节税金额为＝360×10%－（200×60%×0%＋400×60%×5%）＝24（万元）。
然而上述筹划方案产生的后果是如意公司在转让环节，因纳税筹划方案产生受让股权计税基础减少360万元产生多交企业所得税为360×25%＝90（万元）的效果。
显然，纳税筹划方案多纳税66万元（90－24）。
从上可以明显看出，张三的纳税筹划方案仅是从服务对象吉祥公司考虑问题；未全面考虑如意公司再次转让股权的税负问题，是一个不成功的纳税筹划方案。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！