会计实务：合并会计报表中心合并价差的处理.doc

合并会计报表中心合并价差的处理 财政部1995年颁布的合并会计报表暂行规定（以下简称暂行规定）中使用了“合并价差”这一概念。随着我国市场经济体制改革的不断深入，需要编制合并会计报表的企业日益增多，“合并价差”使用的频率也急剧上升。因此，对“合并价差”的概念及应用的探讨就显得越来越重要。本文拟在借鉴国际通行做法的基础上，对我国合并会计报表中的合并价差问题进行简要的分析与探讨。一、我国合并价差的概念及其会计处理根据暂行规定中的定义，合并价差指的是母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销的差额，即母子公司合并中产生的全部价格差异。它是合并资产负债表中专设的一个报表项目，作为长期股权投资的调整账户列示于“长期股权投资”之下，而不需要分摊到有关的资产和负债中去，也不会产生商誉的问题。举例说明如下：假设P公司1999年1月1日以400万元的价格购买S公司100的股权，当日S公司可辨认净资产只有存货，其账面价格为380万元，公允价值为390万元，另外，母公司当年未发生其他经济业务，于公司只将存货全部销售出去，售价为430万元，当年获得利润50万元（不考虑税费和盈余公积）。按照我国1999年起实施的企业会计准则一投资和暂行规定的要求，企业应编制如下分录（股权投资差额分10年摊销）：期末确认子公司当年所获得的利润：借：长期股权投资500000贷：投资收益500000摊销股权投资差额：借：投资收益20000贷：长期股权投资20000编制合并会计报表前作抵销分录：借：投资收益500000贷：未分配利润500000借：股本3800000未分配利润500000合并价差180000贷：长期股权投资4480000在合并资产负债表中，将合并价差借方金额18万元作为不可摊销的长期资产列示于长期投资项目下，表示净资产增加18万元，若为贷方余额表示净资产减少。二、国际上对合并价差的会计处理目前国际上处理企业合并的会计方法主要有两种：购买法（PurchaseMethod）和权益联营法（Pooling of interest Method）。由于权益联营法的基础是交换股票，它不会产生新的计价基础，不确认购买过程中形成的商誉，取得的资产和负债按它们合并前的账面价值计价，企业合并后，可能立即改变合并主体的盈利面貌，为管理部门掩饰其经营不善提供了机会。所以它的应用受到了严格的限制，如美国执业会计师协会会计原则委员会在其发布的第12号意见书中就规定了采用权益联营法必须同时符合12项条件。购买法的基本理论则认为企业合并是经过讨价还价的公平交易，这一交易基于各种资产和负债的公允价值而非账面价值，因而应该按照公允价值和实际支付的代价进行记录。国际会计准则第22号企业合并第40条明确指出：“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益部分，应作为商誉并确认为一项资产。”即母公司将子公司净资产的公允价值作为合并资产负债表的实际成本；按母公司的持股比例将子公司的各项可辨认资产和负债的账面价值调整为公允价值；将母公司的投资成本与购入的那部分子公司可辨认净资产的公允价值的差额作为合并商誉，在一定期间予以摊销。仍援引上例，分别列示如下（商誉分10年摊销）：确认子公司当年所获得的利润，同上例。摊销股权投资差额：借：投资收益110000贷：长期股权投资110000抵销分录：借：投资收益390000贷：长期股权投资390000借：股本3800000商誉100000存货100000贷：长期股权投资4000000借：销售成本100000管理费用10000贷：商誉110000由此可见，国际通行做法是将合并价差分为两个部分：一部分是母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额，即通常所说的商誉（合并商誉）；另一部分是于公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额，即子公司资产的增值或减值。三、我国合并价差会计处理的差异和缺陷通过上面的分析，可以看到，我国对合并价差的会计处理与国际通行做法相比，存在以下差异和缺陷：1.合并价差的定义不明确。与国际惯例相比较，我国所定义的合并价差虽然也是由两部分构成，但却把这两部分笼统地作为一项类似不可摊销的永久性项目列示于合并资产负债表中，而不对其包含的内容作出明确解释。这样的方法虽简便，回避了复杂的合并，但却使得理论上合并价差的性质模糊不清，实务中合并会计报表的编制带有很大的随意性：一是合并价差在合并资产负债表中放在”长期股权投资净额”项目下单独列示，使用者无从了解合并价差这一数额中有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则；二是合并价差中的资产升值或减值部分永久保留在账面上，而没有随原资产进行摊销，不符合权责发生制原则和配比原则。2.合并价差没有进行摊销。1998年起执行的股份有限公司会计制度和1999年起实施的企业会计准则一投资均要求对长期投资在按权益法核算时产生的股权投资差额进行摊销，而并未涉及在编制合并会计报表时对合并价差是否进行摊销的问题。在实际编制合并会计报表时，从连续几年的会计报表上看，我国合并会计报表中的合并价差每年都在减少，但却不是真正意义上的摊销。真正的合并价差摊销是在合并工作底稿上完成的。摊销时，一方面冲减合并价差，另一方面增加或减少当年的合并损益。我国目前合并价差的减少不是因为摊销，而是因为股权投资差额的减少而造成的。在编制抵销分录过程中，母公司投资收益不按加减股权投资差额后的数额抵销，仍按子公司净收益中母公司的份额抵销，把股权投资差额当年的摊销数仍留在合。并报表的”投资收益”中。这种做法虽然能使合并工作底稿平衡，但此时合并报表上的投资收益却不准确。它既影响了资产负债表和利润表的正确性，也不能真实地反映合并后企业的资产结构、合并利润和财务状况。3.将不同性质的差额同时归入合并价差，影响了合并价差的可理解性。合并价差除了包括以上两部分之外，暂行规定还将企业集团内部债权投资与内部应付债券数额相互抵销的差额也列入合并价差。众所周知，合并商誉属于无形资产，存货属于流动资产，房屋属于固定资产，它们分别具有不同的资产特性和入账确认标准。同时，也具有不同的价值转移形式：流动资产的价值随着其物质实体的消耗或销售而转移；固定资产的价值随着资产的有形损耗和无形损耗而转移；无形资产的价值在企业的经营过程中，按规定的年限进行摊销而转移；债权投资的差额随着债权的到期而转移，它们的资产性质决定了其价值不可能永久地保持。按资产的性质进行分类和确认，是会计的基本核算原则之一，同样的道理，资产的价值变动，也应该归属于该资产本身，而不是确认为合并价差。另外，合并价差可能产生于子公司的流动性项目，也可能产生于非流动性项目或商誉，流动性项目和非流动性项目及商誉的摊销期限不应该是相同的。四、关于我国台并价差的改进思路目前我国这种将企业合并中的全部价格差异作为合并价差的做法，最大的好处就是简便，不必对被并企业的可辨认资产进行评估。但会计国际化是会计发展的必然趋势，随着国际经济交往的扩展和深化，各国会计之间的可理解性越来越被强调。继续执行现行做法，其不合理性日益突出，势必给国内企业到境外上市、境外融资以及境外企业到国内进行投资带来很大不便。我国合并报表的编制应该朝着理论上更合理、操作上相对简单的方向改进，逐步做到与国际接轨。因此，提出以下改进的思路：1.合理界定合并价差的定义。为了减少合并会计报表编制过程中的随意性，提高其科学性和可理解性，应该在暂行规定中对合并价差进行明确的定义。这一定义即要适用于操作，又要符合国际通行的做法。考虑到净资产的公允价值与账面价值的差额和合并商誉是客观存在且可以加以区分的，应将合并价差分为两个部分。当然，我国将其合二为一，主要也是考虑到我国目前尚未形成一套十分规范的资产评估体系，资产负债的公允价值不很容易获得，从而影响了这一分类的实际应用，所以在明确这一定义的同时也应加快资产评估体系的发展和完善。2.按正确的会计程序对合并价差进行摊销。为了更确切地反映母公司对于公司的长期股权投资及投资收益情况，对于编制合并报表中产生的合并价差，应与会计账薄记录中的股权投资差额一样，按一定方法、期限和金额，逐期在合并报表抵销的过程中予以摊销，计入合并报表的管理费用或销售成本等账户。其中，对于合并商誉要将其严格界定为资本化的可摊销资产，同时为了避免摊销年限的随意性，可以规定摊销年限的上下限，并在合并报表中注释说明。3.对不同性质的项目采用不同的会计处理方法。资产的减值或增值可以随着资产的摊销或销售而转移。对于合并商誉的会计处理则主要可以有三种选择：在会计账上或表中作为一项永久性资产。在合并商誉产生的当期直接冲减利润或作为权益的抵销项目。将合并商誉作为一项资产并在规定的期限内进行摊销。相比较而言，前两种方法在理论上和实务中都存在一些难以解决的问题，采用第三种方法更能体现配比原则，也具有更强的可操作性。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！