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边角料回收额的会计处理及其影响

在制造业中，为制造产品，在形成半成品的过程中会产生边角余料。这些边角余料对生产不再有利用价值，但是它们还有回收价值。在企业出售边角料取得回收额时，应如何进行会计处理，是作为生产成本的调整项目，还是作为其他业务收入？《小企业会计制度》、《企业会计制度》、新会计准则都没有作明确的表述。实务处理过程中也是五花八门，处理结果对企业会计信息的影响也是各有差异。税务部门较关注的是：企业是否已将边角料销售全部计入收入总额，有无瞒报、偷漏税收行为，因此有些会计人员简单地把边角料销售回收额看作是企业调节增值税税负的工具。其实，边角料回收额不同的账务处理，对产品成本、销售成本、应纳税所得额有更大的影响，更值得企业及相关信息使用部门予以关注。现以实例来探讨这一问题。
案例：某实业有限公司于2007年1月1日正式投产运营；企业产品单一，全年领用材料700吨，单价15000元/吨，生产过程中产生边角料175吨；2007年度将边角料售出取得银行存款875000元。生产的产品全部入库，共10000件，除直接材料外，计入产品成本的其他成本费用为7850000元；当年产品售出6000件，单价2500元，税前可扣除的期间费用和其他相关税费为2100000元，无其他纳税调整事项。
1.一种账务处理为：将边角料回收额冲减生产成本。其思路是边角料的形成是技术、工艺、设备先进程度所能控制的，它们的先进程度高，材料的利用率就高，生产成本就会降低，边角料回收额应冲减生产成本而不纳入其他业务收入，否则会影响产品成本的正确核算。
其账务处理如下：
①车间领用材料，发生其他成本费用
借：生产成本 18350000
贷：原材料 10500000
银行存款、制造费用7850000
②边角料回收取得回收额
借：银行存款 875000
贷：生产成本 875000
③产品入库
借：产成品 17475000
贷：生产成本 17475000
④产品销售
借：应收账款 17550000
贷：主营业务收入 15000000
应交税费—应交增值税 （销项税额） 2550000
借：主营业务成本 10485000
贷：产成品 10485000
主营业务成本=（17475000/10000）×6000=10485000
以该会计处理，2007年企业单位产品成本为1747.5元（17475000/10000），企业自行计算申报的应纳税所得额为2415000元（15000000-10485000-2100000），该会计处理直接以取得的边角料回收额冲减生产成本，既偷逃了增值税127136.75元（875000÷1.17×0.17），又偷漏了所得税（取得的货物销售额未计入收入总额，不符合税法的要求），错误的账务处理也影响了产品成本计算的准确性。
2.另一种账务处理是：将取得的边角料回收额确认为其他业务收入，实务处理中又分两种情况。
（1）第一种账务处理为：
①车间领用材料，发生其他成本费用
借：生产成本 18350000
贷：原材料 10500000
银行存款（制造费用）7850000
②产品入库
借：产成品 18350000
贷：生产成本 18350000
③产品销售
借：应收账款 17550000
贷：主营业务收入 15000000
应交税费—应交增值税（销项税额）2550000
借：主营业务成本 11010000
贷：产成品 11010000
主营业务成本=（18350000/10000）×6000=11010000
④边角料销售
借：银行存款 875000
贷：其他业务收入 747863.25
应交税费—应交增值税（销项税额）127136.75
以该账务处理，企业计算的单位产品成本1835元（18350000/10000），比上种方式计算的单位产品成本1747.5元多87.5元。企业自行计算申报的应纳税所得额为（假定不考虑其他税费的影响）2637863.25元（15000000+747863.25-11010000-2100000），比上种方式计算的数额多747863.25元（2637863.25-1890000）。
该会计处理存在的问题在于该边角料销售确认为其他业务收入，但没有结转其他业务成本，不符合会计核算的一般配比原则；收入必须与成本相配比，成本不确定就不能确认为收入。因边角料销售成本已在材料领用时直接计入了生产成本，其他业务成本是挤入主营成本‚通过主营业务成本转销而在税前扣除。
从会计核算与税前扣除的配比原则上说，其他业务收入已全部确认实现，由于企业产品未能全部销售，其他业务成本未能通过主营业务成本转出在税前扣除，直接影响了应纳税所得额1050000元{15000×175×[（10000-6000）/10000]}。
这种会计处理方式将边角料成本直接计入生产成本，直接影响了产品成本计算的准确性，进而影响应纳税所得额核算，其他业务收入的最终账务处理也与会计核算原理相悖。
（2）第二种账务处理方法是上述两种方法的综合，账务处理为：
①车间领用材料，发生其他成本费用
借：生产成本 18350000
贷：原材料 10500000
银行存款、制造费用 7850000
②产生边角料
借：原材料 2625000（15000×175）
贷：生产成本 2625000
③产品入库
借：产成品 15725000（1835000-2625000）
贷：生产成本 15725000
④产品销售
借：应收账款 17550000
贷：主营业务收入 15000000
应交税费—应交增值税（销项税额） 2550000
借：主营业务成本 9435000
贷：产成本 9435000
主营业务成本=（15725000/10000）×6000=9435000
⑤边角料销售
借：银行存款 875000
贷：其他业务收入 747863.25
应交税费—应交增值税（销项税额） 127136.75
借：其他业务成本 2625000
贷：原材料 2625000
以这种会计账务处理，企业计算的单位产品成本1572.5元（15725000/10000），比上述两种方法计算额分别少175元、262.5元；企业自行计算申报的应纳税所得额（假定不考虑其他税费的影响）为1587863.25元（15000000+747863.25-9435000-2625000-2100000），比上述两种方法计算额分别少302136.15元、1050000元。但是假设2007年度产生的边角废料在当年度未销售时，其计算结果会差异甚远，第一种方法企业自行计算申报应纳税所得额依然为1890000元，第二种方法为1890000(2637863.25-747863.25)‚第三种方法3465000元（15000000-9435000-2100000），比另外两种会计处理多1575000元。
通过上述分析，第三种会计处理方法显然既符合会计核算的一般原则，有利于企业准确地计算产品成本，提高经济核算及工艺水平与材料消耗定额的制定，又满足税法的要求，保证了应纳税所得额的正确核算，减少了企业的涉税风险。值得注意的一点就是，企业如果在当年度不能将边角料全部销售，边角料成本不能随之对应转出，会对企业的应纳税所得额产生极大的影响，进而会加重当年的所得税负担。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！