会计实务：《企业会计准则第12号——债务重组》解析.doc

《企业会计准则第12号——债务重组》解析

一、新准则的主要内容
1．总则。第一章总则部分共三条，包括四个方面的内容：本项具体准则制定的目的，制定的依据；债务重组的概念；债务重组的方式。
2．债务人的会计处理。在第二章债务人的会计处理中，新准则设计了五个条款分别规定了债务人以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件和采用混合重组方式清偿债务的会计处理办法。
3．债权人的会计处理。在第三章债权人的会计处理中，新准则同样设计了五个条款分别规定了债权人对于债务人以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件和采用混合重组方式清偿债务的会计处理办法。
4．披露。新准则的第四章规定了债务人与债权人应当在附注中披露与债务重组有关的信息的具体内容，包括债务重组方式、确认的债务重组利得(损失)总额、将债务转为资本对股本(或者实收资本)的影响或债权转为股份对投资的影响、或有应付(应收)金额等。
二、新旧准则的比较
1．准则结构模式。新准则采用了章节、条款的形式，语言简单明了，便于基层财务人员理解和操作。新准则包括四章十五条，把旧准则中引言、定义、债务重组方式三大部分合并为第一章总则中的三个条款，同时增加了“根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则”的规定，第二、三、四章则分别为债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露。而旧准则的整体结构与国际会计准则的结构类似，按照自然顺序号排列。
2．定义。新准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。旧准则将债务重组定义为，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的经济实质。
3．债务重组方式。新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务的债务重组方式”两项规定合并为“以资产清偿债务”。这种修改不是实质性的变革，只是易于理解和记忆。
4．或有应付(应收)金额概念的使用。新准则以或有应付(应收)金额代替了旧准则采用的或有支出(收益)概念。在新准则中或有应付(应收)金额是指因未来某种事项出现而发生的应付(应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在旧准则中或有支出(收益)的概念直接运用了支出和收益作为解释。通常情况下，过去发生事项的结果可以确认为支出或收益，应付(应收)金额对于描述未来事项发生的结果相对而言更为准确。
5．会计处理。新准则规定，无论是债权人还是债务人，债务重组的结果无论是债务重组利得还是债务重组损失，全部计入当期损益。而旧准则规定只确认债务重组损失，发生的收益均计入资本公积。具体业务处理差异如下：
(1)以现金清偿债务。①债务人会计处理：新准则规定，债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。旧准则规定，债务人将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为资本公积。②债权人会计处理：新准则规定，债权人将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值部分，再确认重组损失，计入当期损益。旧准则规定，债权人将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。
(2)以非现金资产清偿债务。①债务人会计处理：新准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。②债权人会计处理：新准则规定，债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。旧准则规定，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。
(3)将债务转为资本。
①债务人会计处理：新准则规定，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
②债权人会计处理：新准则规定，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。旧准则规定，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。
(4)修改其他债务条件。
①债务人会计处理：新准则规定，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件，重组利得还需扣减预计负债金额。旧准则规定，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如涉及或有支出，应包括在将来应付金额中。
②债权人会计处理：新准则规定，债权人应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。如涉及或有应收金额债权人不予确认。旧准则规定，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如涉及或有收益，不应包括在将来应收金额中，待收到时确认为当期收益。
(5)混合重组方式。
①债务人会计处理：新准则规定，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改债务条件清偿债务方式处理。旧准则规定，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产账面价值、债权人享有的股份总额冲减重组债务的账面价值，再按照修改债务条件清偿债务方式处理。
②债权人会计处理：新准则规定，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，再按照修改债务条件清偿债务方式处理。旧准则规定，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产账面价值、债权人享有的股份总额冲减重组债权的账面价值，再按照修改债务条件清偿债务方式处理。
三、执行新准则对企业的影响及对策
1．按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，债务重组准则中涉及的会计政策变更不应追溯调整。因此在新旧准则转换时，执行《企业会计准则第12号——债务重组》不会对企业损益或权益产生影响。
2．执行新准则后，债权人发生的债务重组损失直接列为营业外支出，将减少企业净利润；债务人的债务重组利得列为营业外收入，将增加企业净利润。如果债务重组数额较大，对企业当期损益影响也会较大，造成突发的大额盈利或亏损，也不排除有些债务单位利用债务重组粉饰利润。笔者认为，新准则施行后，由于收益和损失是对等的，债务重组将可能成为债务关系双方的一般经济业务。企业可以通过平等协商、兼顾双方利益达成协议，以此来解决债务上的纠纷，加速资金周转。
3．按照现行的税务政策，包括国家税务总局2003年的《企业债务重组业务所得税处理办法》和2005年的《企业财产损失所得税前扣除管理办法》，债务重组利得应计入当期损益，合并其他损益后一起缴纳企业所得税。采用旧准则时，债务人的债务重组利得虽计入了资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。采用新准则后，会计处理与税法规定是一致的，不会影响企业的应纳税所得额，企业税负没有改变。
4．对于关联企业之间的债务重组应该引起关注。如果公允价值不公允或交易不平等，将带来虚假的利润和信息。因此新准则要求将关联方交易充分披露，税法也对关联方的债务重组进行了严格限制，显失公允的关联方债务重组损失只能视同捐赠，以此防止偷逃税款的行为发生。
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