会计实务：【案例分析】购买艺术品：投资还是避税暗道.doc

案例分析】购买艺术品：投资还是避税暗道

在当前的收藏热潮中，一个值得关注的现象是，企业投资古董、古玩、字画等艺术品的行为十分普遍，在国内外各大拍卖会上，一掷千金的中国企业比比皆是。艺术品有保值增值的功能，企业购买艺术品有借机令企业资金增值的目的，但不可否认的是，一些企业更是将此举作为了一种避税手段。那么，动辄上千万元的艺术品投资，能否在当期或分期进行税前扣除呢？
两笔古董投资税前扣除2800万元
前不久，A市国税局稽查人员在对B房地产公司2013年度的申报纳税情况进行检查时发现，这家企业固定资产折旧账簿上计提了家具折旧1600万元。“什么家具这么贵？”稽查人员问。B公司财务总监解释说，这是公司老总从拍卖会上购买的几件清代黄花梨家具，买价为8000万元，公司按照5年进行了计提折旧。
稽查人员表示想观赏下这些价值不菲的古董，财务总监就自豪地将稽查人员领到了公司总裁的会议室。看到工艺讲究的黄花梨条案和太师椅，稽查人员连连称好。财务总监忙向稽查人员介绍黄花梨家具的鉴赏要领。稽查人员边听边打量，突然发现摆放在玻璃柜里的一对瓷瓶。“这是清代官窑粉彩花瓶，是老总花1200万元从海外拍卖的回流文物。”财务总监告知。“这对瓶子在账务上是如何处理的？”稽查人员问。B公司财务总监自信地回答说：“瓶子不能作为固定资产，我们当相关费用处理了。”
翻阅企业账簿，稽查人员发现B公司的确将购瓶资金作当期费用一次性扣除了。B公司就这两笔购买古董的行为，在当年度共税前扣除2800万元。
“你们这样处理账务有问题，需补缴税款。”稽查人员当即提出了异议。
企业惊问：“我们错在哪里了？”
闻听此言，B公司财务总监惊讶地说：“家具作为固定资产处理顺理成章，我们错在哪了？”
对于艺术品投资能否进行税前扣除，现行税收政策并没有明确规定，但稽查人员从税收原理出发，结合企业的实际情况，分析认为企业购买艺术品的投入不应在购买年度税前扣除，也不应折旧、摊销。
围绕相关问题，稽查人员与B公司财务总监进行了约谈。
稽查人员指出，家具作为固定资产处理是顺理成章，但清代黄花梨家具作为固定资产处理就不顺理成章了。从资产的定义和固定资产的定义就能理解相关问题。
根据《企业会计准则--基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业购买的艺术品是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的，由于这些艺术品会升值，预期会给企业带来经济利益的资源，因此属于企业的资产。
根据《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
无论是会计还是税法，都强调固定资产应是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。显然，艺术品是用来收藏升值的，而不是为企业生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，因此不能作为固定资产。
由于企业购买艺术品是为了升值，是一种投资，因此企业购买的艺术品应作为投资资产。企业所得税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。因此，企业购买的艺术品不能税前扣除，待再次转让时可以扣除购买成本，就转让收益缴纳企业所得税。
B公司财务总监辩解说，企业购买这些清代黄花梨家具不为升值，只为提升企业文化氛围，彰显企业实力，企业经常邀请有古董家具收藏爱好的客户、商业伙伴前来参观，因此这些家具与企业的生产经营有关。
就此，稽查人员分析说，税前扣除的原则并不是与企业生产经营有关，而是与企业取得收入相关。企业所得税第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条第一款规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。对照来看，企业斥巨资购买的艺术品确实能提升企业的文化氛围，彰显企业实力，但与企业取得收入并非直接相关，因此不能税前扣除。房地产企业的主要收入来源于销售房屋，清代黄花梨家具显然与其取得收入无关。
寻找变通——“用于装饰的花瓶可税前扣除”
约谈次日，B公司财务总监找到稽查人员，说那两件清代官窑粉彩花瓶是企业用于装饰的，用于装饰的花瓶可以税前扣除。
稽查人员知道B公司显然是找了“高人”指点。税前扣除原则不但有相关性，还有合理性。企业所得税法实施条例第二十七条第二款规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”B公司欲将此作为花瓶费用税前扣除的政策依据。但稽查人员为其做了如下分析。
对比相关规定来看，首先，合理性支出应符合企业生产经营活动常规，而购买清代官窑粉彩花瓶并不是房地产企业的常规生产经营活动。其次，合理性支出应是企业必要的支出。现实中，清代官窑粉彩花瓶并不是房地产企业生产经营活动中必须花费的东西。再次，合理性支出应是企业正常的支出。正常即符合常理，花几百元、上千元买个花瓶作装饰正常，花600多万元买个清代花瓶作装饰就不正常，因此不能算是合理支出，不能作税前扣除。
稽查人员补充说，其实很多公司购买艺术品是因为老板个人有相关收藏爱好，老板以公司名义进行购买，既满足了自己的爱好，又便于避税。而《企业财务通则》第四十六条规定，企业不得承担属于个人的购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出。因此，老板个人以公司名义购买的艺术品不能在公司税前扣除。现实中，老板往往兼任公司CEO，将相关个人支出公司化。
综上所述，企业购买的古玩、字画等艺术品，不得在购买年度税前扣除，也不得折旧、摊销，而应在处置该项资产的年度税前扣除。
最终，B公司对稽查人员的处理予以认可，补缴了相关税款。
点评：
利用政策空白税收筹划有风险
不少企业认为，现行税收政策对企业购买艺术品应如何进行税务处理没有明确规定，因此留下了筹划的空间。在依法治税的大环境下，若没有政策依据，税务机关就不能对企业的相关筹划进行处理。但笔者提醒大家，一定要依法依规行事，利用税收政策空白进行税收筹划存在风险。
随着经济发展，企业的经济行为越来越多样，税收政策很难全面覆盖，通常是根据实际情况进行补充完善。税务机关在遇到政策没有明确规定的问题时，通常会遵循税法的基本原理进行处理。比如本文讨论的有关企业购买艺术品的税务处理。企业购买艺术品的税务处理并非没有政策依据，本案就依据了税前扣除的基本原则——相关性与合理性进行处理，既做到了依法征管，又避免了企业的税收风险。
目前企业艺术品投资通常金额巨大，动辄上千万元，都在当期或分期进行了税前扣除。今年5月，一家上市公司发布公告，称其子公司以1.04亿元收购28把顾景舟紫砂壶，引发有关该公司避税的猜想。在企业所得税法实施前，一些省级税务机关曾对艺术品投资作出过明确规定，如北京市地税局在关于明确企业所得税有关业务政策问题的通知中就规定，纳税人为了提升企业形象，购置古玩、字画以及其它艺术品的支出，不得在购买年度企业所得税前扣除，而在处置该项资产的年度企业所得税税前扣除。浙江省国税局在关于2006年度企业所得税汇算清缴有关问题的通知中规定，企业购买的名贵字画、古董等收藏品，不属于固定资产的范畴，与企业生产经营没有直接关系（经营字画的企业除外），所支付的相关费用不得在税前扣除。
考虑到企业投资艺术品日益普遍的现状，笔者建议国家税务总局对企业购买艺术品行为的税务处理予以明确，避免税企争议。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！