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公允价值变动损益跨期处理

笔者分四个部分举例说明公允价值变动损益科目的会计处理、正常情况下的理解以及跨会计期间的会计处理，最后加以总结。本文中正常情况是指不存在跨会计期间的交易性金融资产的会计处理。
一、公允价值变动损益科目的会计处理原则
按新准则应用指南之规定，“公允价值变动损益”会计科目的用法如下：
1．本科目核算内容
企业在初始确认时，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）。
此外还有，采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应记入当期损益的利得与损失（指南中同时指出可以另设6102“套期损益”科目单独进行核算）。
2．本科目明细核算
应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。
3．主要账务处理之规定
资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目，贷记本科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产———成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按交易性金融资产———公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。
期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
二、会计案例说明应当如何正确理解
这里举一个例子来说明应当如何正确理解上述关于此科目的会计核算。
正常情况下的业务处理举例。
例1：假设某企业2007年10月1日在证券市场上购入某挂牌上市债券2万份，每份价格110元。该债券距到期日还有两年，而企业准备于近期出售而非长期持有至到期。当年12月31日，该债券收盘价格为115元/份。2007年12月31日，企业以每份118元的价格全部出售该债券。在不考虑相关税费的情况下，该企业应当编制如下会计分录（假设该企业没有其他业务发生）：
1．2007年10月1日购买债券
借：交易性金融资产———成本2200000
贷：银行存款2200000
2．12月31日按公允价值调整债券账面价值20000×（115－110）＝100000元
借：交易性金融资产———公允价值变动100000
贷：公允价值变动损益
100000
此分录的处理表明，因公允价值上涨，而调整增加其账面价值，记入交易性金融资产的明细账公允价值变动。
3．出售该债券
取得出售价款＝20000×118=2360000元
出售价款与账面价值之差＝2360000－2300000＝60000元
（1）借：银行存款
2360000
贷：交易性金融资产
———成本2200000
交易性金融资产———公允价值变动100000
投资收益60000
同时，应做如下的会计处理：
（2）借：公允价值变动损益
100000
贷：投资收益100000
在这笔业务中，分录（1）说明处置所得与交易性金融资产账面价值之间的差额，因与投资相关，因此应计入当期的投资收益。分录（2）说明原记入公允价值变动损益贷方的未实现损益，因资产被处置而实现了，因此转入已实现的损益类科目，即投资收益科目。
从这两个分录，我们可以看出，整个交易实现的税前会计利润应当为160000元，这个金额正好是处置所得2360000元与资产成本2200000元之间的真实差额，是投资而产生的利得。这样的会计处理，较为完整地反映了整笔交易实现的收益。（之后结账的相关会计处理，此处不再赘述）
但问题在于，如果交易性金融资产的处置是跨年度的，那么在会计上应如何处理呢？
三、跨会计期间的公允价值变动损益应如何处理
实务中‚会出现交易性金融资产跨会计期间进行处置的情况。按照规定，上一会计期末已将公允价值变动损益余额通过“本年利润”转出，新会计期间再出售债券时应如何处理呢？是否与正常情况下一样，还是有所不同呢？遗憾的是，新准则在指南讲解中没有提及如果存在跨期的公允价值变动损益应如何处理。
因此‚笔者下文将重点阐述这个问题。
例2：接例1，假设2008年3月31日企业以每份118元的价格全部出售该债券。
1．2007年12月31日，应按准则之规定，在2007年会计期末，从相反方向结转损益类科目的发生额，做如下分录：
借：公允价值变动损益
100000
贷：本年利润100000
此时：
“交易性金融资产”科目期末借方余额＝2200000＋100000＝2300000元
“公允价值变动损益”科目期末余额＝100000－100000＝0元
2．2008年3月31日出售该债券
取得出售价款＝20000×118＝2360000元
出售价款与账面价值之差＝2360000－2300000＝60000元
借：银行存款2360000
贷：交易性金融资产———成本2200000
交易性金融资产———公允价值变动100000
投资收益60000
从该笔分录看，确认的出售债券的收益为60000元。
然而，如果从债券的购入至出售整个过程来看，该债券真正的出售收益应当为：20000×（118－110）＝160000元，与该分录中确认的投资收益相差100000元（160000－60000），正好为12月31日确认的公允价值变动损益。
因此，为了正确反映出售债券所取得的实际收益，应当补充确认100000元的投资收益，即将原记入“公允价值变动损益”科目的100000元（该数额不能直接取自“公允价值变动损益”科目，而是取自“交易性金融资产———公允价值变动”明细科目）转入“投资收益”科目。因此‚仍然应当按正常业务做账务处理如下：
借：公允价值变动损益100000　
贷：投资收益100000
在结转损益类科目余额时，因投资收益为160000元，因此应从其借方转入本年利润科目：
借：投资收益160000
贷：本年利润160000
不过，与此同时，将本年度补记的公允价值变动损益科目转回：
借：本年利润100000
贷：公允价值变动损益100000
至此，2008年3月份确认的当期损益对本年利润税前的净影响额为60000元（160000－100000），其中：因投资收益而增加160000元，因公允价值变动损益而减少100000元。
综上所述，大家可以看出，在跨年度处置交易性金融资产时，应按准则规定进行相同的会计处理，不同之处体现在，在下一会计期间应将上年转入本年利润的公允价值变动损益转回。其他会计处理与不跨期的会计处理相同。
四、结论
在此特别强调的是，如果跨期会计处理不按本文所讨论的方法进行处理，就是说公允价值变动损益不补记的话，就不能如实反映因本笔交易而实现的投资收益。因此，笔者认为，虽然新会计准则应用指南未明确说明跨期间的会计处理，但原则上还是应按正常情况下的会计处理来进行。
而对于上一会计年度（本例中2007年）来说，因为公允价值变动损益转入了本年利润科目，以结平此账户，因此会导致税前会计利润增加，报表使用者在阅读企业利润表时，应当注意，报表上列报的公允价值变动损益是未实现的利润，这个发生额一般情况下会在下一会计期间得以实现。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！