【逐条解读】财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知(财会[2016]22号)(第二部分).doc

【逐条解读】财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）（第二部分）
【第二部分解读】
二、账务处理
（【解读】：为0了方便理解，以下解读以会计分录方式为主）
（一）取得资产或接受劳务等业务的账务处理。
1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。
（【解读】:
1.非不动产采购业务取得专票当月认证并可抵扣：
借：存货资产成本费用类科目
借：应交税费-应交增值税-进项税额
贷：银行应付账款等
2.非不动产采购业务取得专票当月未认证的：
借：存货资产成本费用类科目
借：应交税费——待认证进项税额
贷：银行应付账款等
3.退货并取得红字发票的，电脑记账为了生成报表的准确性建议如下处理：
借：存货资产成本费用类科目   （红字）
借：应交税费-应交增值税-进项税额（红字）
借：应交税费——待认证进项税额（红字）
贷：银行应付账款等（红字））
2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
（【解读】：
1.取得专票时就已确定不能抵扣的，先认证再转出，为了方便日后的检查，建议如下处理：
借：成本费用或资产类科目
借：应交税费-应交增值税-进项税额
贷：银行应付款等
贷：应交税费-应交增值税-进项税额转出
说明：不建议用“待认证进项税额”过渡，即然不能抵扣，即然还需要转出，那么就直接在取得的当月去认证后直接转出。除非企业当月取得时就不想认证，那就用“待认证进项税额”明细过渡一样，然后在认证的月份做上述分录。特别提醒纳税人注意的是，这里的“应交税费-应交增值税-进项税额”这一步骤一定要有的，为什么呢，因为在增值税申报表上没有填报“待认证进项税额”的栏次，但却有“进项税额转出”栏次，如果不先计入进项税额后再转出的话，企业就会多转出进项税额，造成多缴增值税，为了与报表匹配，所以，建议按上述分录核算。）
3．购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。
（【解读】：
1.直接采购不动产，取得专票并认证
借：固定资产
借：应交税费-应交增值税-进项税额  60%
借：应交税费-待抵扣进项税额   40%
贷：银行应付款等
2.自建不动产，取得建筑物资、配套设备、工程费等各类业务专票并认证
借：在建工程
借：应交税费-应交增值税-进项税额  60%
借：应交税费-待抵扣进项税额   40%
贷：银行应付款等
3.形成不动产原值的每张专票，取得后第13个月
借：应交税费-应交增值税-进项税额40%
贷：应交税费-待抵扣进项税额   40%
说明：纳税人注意一下，不动产业务的“进项税额”计载的是当期允许抵扣的金额而不是全部，如果企业将全部进项税都计入“进项税额”内，还需要将其中的４０％通过“进项税额转出”转到“待抵扣进项税额内”，所以，建议按本文件要求处理。）
4．货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。
（【解读】：这与原来通常作法没有变化，不再多说。）
5．小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。
（【解读】：小规模纳税人，取得的专用发票，不用认证，与普通发票一样的会计处理，所以，建议小规模纳税人不要取得专用发票，因为不认证会产生滞留票，无意义增加税务机关和开票方的工作。）
6．购买方作为扣缴义务人的账务处理。按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
（【解读】：
1.假设支付境外的特许权使用费，不考虑预提所得税
借：无形资产等
借：应交税费-应交增值税-进项税额
借：应交税费-代扣代交增值税
贷：银行存款
贷：应交税费-代扣代交增值税
说明：此处的文件有一个错误，“记“应交税费——进项税额”科目”应该是“应交税费--应交增值税——进项税额”，因为“进项税额”是“应交增值税”的三级明细，不是“应交税费”的二级明细，此处应该属于笔误。
2.上述分录也可以分成二个：
2.1履行代扣代交义务并取得税收缴款书
借：无形资产等
借：应交税费-应交增值税-进项税额
贷：银行存款
贷：应交税费-代扣代交增值税
2.2支付境外使用费时
借：应交税费-代扣代交增值税
贷：银行存款）
（二）销售等业务的账务处理。
1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。
（【解读】：
1.与准则确认收入时点一致时（不含金融商品转让业务）
借：银行应收等
贷：收入等
贷：应交税费——应交增值税-销项税额（一般纳税人一般计税)
或贷：应交税费——简易计税（一般纳税人简易计税)
或贷：应交税费——应交增值税（小规模纳税人）
2.销售退回时，电脑记账为了生成报表的准确性建议用红字冲回而不是相反的会计分录，方法可参见前面采购业务的分录）
按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。
（【解读】：
例：某建造合同约定，建设完成验收合格后一次性收取费用，企业收入按完工百分比确认。
1.确认会计收入时
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
借或贷：工程施工-合同毛利
贷：应交税费-待转销项税额
2.待到纳税义务时
借：应交税费-待转销项税额
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
或贷：应交税费——简易计税
个人建议：这个科目真的必要吗，因为企业估算的收入与实际一定会有差异，如果估算的收入小于实际收入还好可以保证全额转销，如果估计的收入大于实际收入，不能全额转销又如何处理呢？只能再转回收入。）
按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。
（【解读】：这种情况是比较多见的，特别是先开发票的
1.先开发票时
借：银行应收等
贷：应交税费——应交增值税-销项税额
或贷：应交税费——简易计税
2.确认收入时
借：银行应收等
贷：主营业务收入（不含税））
2．视同销售的账务处理。企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。
（【解读】：纳税人要注意视同销售与进项税转出的区别，因为除了增加了简易计税明细外，其他处理没有变化，并且视同业务的分类较多，在此不再举例。）
3.全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。
（【解读】：
1.营改前已确认收入但未计提营业税也未交营业税而应交增值税的
借：主营业务收入（或贷方红字）
贷：应交税费-应交增值税-销项税额
２．营改增前已确认收入已计提营业税未缴纳营业税，需交增值税的
借：应交税费－应交营业税以及附加等
贷：主营业务收入（注意，此收入是虚做的，因为真实的含税收入已经做过了）
借：主营业务收入
贷：应交税费——待转销项税额
说明：此文件有一个错误，当初企业计提营业税及附加时计入的是“营业税金及附加”，本应该冲减“营业税金及附加”，本文件却是增加主营业务收入然后再冲回，因为本来营业税状态下的收入就是含税收入了，这样调整后，账上的收入比实际不含增值税的收入多，多的金额就是原计提并计入“营业税金及附加”没有冲掉的营业税和附加。企业在计算待转销项税额一定要注意，按营改增以前确定的收入做为含税收入进行价税分离，计算出正确的销项税额，不要包括本次由营业税及附加而增加的收入。
因此建议第２个业务按以下方式处理：
先冲销已计提的营业税及附加
借：应交税费－应交营业税以及附加等
贷：营业税金及附加（或借方红字）
再计提应缴的增值税
借：主营业务收入（或贷方红字）
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（不用待转了，哪月应纳税就哪月做））
全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。
（【解读】：这个要注意一下，电脑记账的企业因为有期末余额不方便更改的可以明年建新账时再更改，但要注意前后的衔接。同时，此处还有一问题，“房产税、土地使用税、车船使用税、印花税”按准则的要求是放在“管理费用”核算，这里全部放在了“税金及附加”，不只是有意还是失误，也希望财政部能再明确一下。）