《张伟营改增疑难问题处理》学习笔记.doc

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《张伟营改增疑难问题处理》学习笔记
温习了张伟老师的课，在此把学习笔记分享给大家，是去年的课件，侧重于营改增前后的对比。
一、2016年5月1日前营改增主要涉及的三大行业及七大服务
（一）三大行业
1、交通运输业含铁路运输业
此前营改增导致该行业税负上升
原因：（1）营改增期初存货及固定资产进项税不允许核定抵扣，导致营改增之前采购的成本中包含的进项税不能抵扣，而销项税率上升为11%
（2）挂靠业务的影响
（3）货运代理业务中，企业从事货代，上游交通运输企业开具的专用发票抵扣的进项税税率为11%，而企业开具的专用发票销项税6%，存在进项倒挂问题。导致可能货运代理业务有可能存在虚开增值税专用发票的潜在动力。
2016年5月1日，按照财税〔2016〕36号文，增加了无交通运输工具货物运输服务税目，允许货物运输代理公司签订交通运输合同提供交通运输服务并适用11%税率，以解决这一问题。
建筑业存在的问题和交通运输业类似
（1）营改增之前购买的建筑设备、建筑材料不允许抵扣，而税率上升
（2）挂靠依旧普遍存在
2、电信业
基础电信服务11%
增值电信服务6%
（1）交费赠手机业务，不能单纯的全额按照基础电信服务缴纳11%增值税收，其次赠送手机也不能按照无偿赠送征收17%增值税；
原营业税中是此种业务按照混合销售处理（关键在于发票开具问题）。但是营改增之后如果也按照混合销售处理，由于购进手机过程中进项税为17%可以全额抵扣，销项税按照混合销售的规定，依据主业按照11%征收，就会存在进销项税率倒挂的问题，因此本轮营改增中，规定的处理办法如下处理：
例：预存6000元话费赠送4000元手机
首先4000元按照销售手机以17%计算销项税
剩余的2000元，按照话费打折，按照对应的基础电信服务和增值电信服务划分后，以折扣后的销售额计算相应税额。
3、邮政服务业本轮营改增中，给予邮政服务业大量的免税待遇。

（二）七大服务
1、研发与技术服务（6%）
营业税时代，研发与技术服务是免税的。
增值税时代，进项税和销项税也存在税率倒挂问题。
2、信息技术服务
3、文化创意服务
4、物流辅助
5、有形动产租赁
6、鉴证咨询
7、广播影视服务
（三）2016年5月1日，营改增扩大到剩余的金融保险、建筑业、房地产、生活服务业四大行业

二、销售服务的理解
传统的营业税将服务表述为提供服务，营改增后，将提供服务统一表述为销售服务。
（一）销售服务包括：
1、交通运输服务：为解决货运代理企业进销项倒挂的问题，特增加了无运输工具提供交通运输服务，适用11%的税率）
2、邮政业本轮营改增中，给予邮政服务业大量的免税待遇。
3、电信服务
基础电信服务11%
增值电信服务6%
4、金融服务：6%。免税项目：金融机构农户小额贷款、国家助学贷款、国债地方政府债、人民银行对金融机构的贷款等的利息收入等。

三、金融服务中贷款利息不允许抵扣带来的新问题
（一）金融服务中贷款利息不得抵扣，同时存款利息也不征增值税。可能导致存在下列问题：
（1）利息不允许抵扣，可能导致息改费的问题。即银行把原本的利息收入转为中间业费（如融资顾问费）。为此，现有规定增加了金融机构收取的与利息直接相关的手续费、融资顾问费等也不允许抵扣的规定，这本质上就是一条反避税的条款。
但是向企业第三方机构支付的融资顾问费用是可以抵扣。
（2）利息不允许抵扣，可能导致息改售的问题即通过买入返售金融商品来实现将利息收入转化为销售差额的方式。现有规定将买入返售金融商品业务视为贷款服务（认为实质上是将金融商品抵押后取得贷款的行为），不能按照金融商品转让进行差额扣除。
但是如果纳税人通过买入返售货物，将利息转为货物价差（即贸易性融资）尚无相应的反避税条款。
（二）融资性售后回租业务中的利息问题
本轮营改增之前按照有形动产租赁业务管理（差额纳税全额开票），可能存在下列问题：
例：甲公司和乙企业签订融资性售后回租业务，乙公司取得融资租金收入3亿3千万，其中本金3亿，利息3千万，其为履行合同从金融企业取得贷款利息支出2千万元。
首先是销售动产过程，如果对双方都要征收增值税，会导致税负过高，则间接的提高了贷款利息，所以规定融资性售后回租业务中双方对本金（3亿）互开增值税普通发票相互抵消，实际为利息部分（3千万）的开具增值税专用发票，税率17%。
其次，融资租赁企业自身的从上游金融企业取得的贷款利息（2千万）是其自身的资本成本，106文件规定融资租赁的销售额为减去本金和融资租赁企业向金融企业取得贷款和发行债券的利息之后的金额（3千万-2千万），但是实际开具的专用发票为取得的业务中的利息收入（3千万），这部分的差额利息（2千万）实际上变相的抵扣了进项税，存在变相税收的补贴。
但是营改增之后，如果融资性售后回租可以抵扣向金融企业的借款利息则和贷款服务中利息不允许抵扣规定相冲突，带来税收漏洞。所以本次营改增之后，将融资性售后回租业务按照贷款服务，差额纳税，3亿3千万以减去贷款本金（3亿）后为的3千万为贷款服务的销售额（不再减去向金融机构贷款支付的利息），按照本金+利息的3亿3千万为开票金额，全额开具普通发票（贷款利息不抵）。
（三）集团公司转贷问题
营业税（财税2000年007号文件）的规定，集团公司转贷营业税免税
营改增后贷款服务不允许抵扣进项税，所以规定集团公司转贷利息免征增值税。
（四）无偿借贷问题
营业税中，由于不存在增值税的链条传导机制，所以无偿赠送营业税的应税业务都是大都是免税的，所以无偿借贷也不征营业税。
营改增之后由于存在链条传导机制，所以无偿赠送服务也需要视同销售缴纳增值税。但是贷款服务是不允许抵扣增值税，没有明确的规定此种无偿借贷免税，所以存在涉税风险。（考虑把利息转化为销售款，例如：集团公司母子公司之间可以采用母公司集中借款后集中采购，加入应分摊的利息后转售子公司，就可以把利息转换为销售款，进销项都可以抵扣）

四、金融商品转让
（一）基本规定
营业税：金融商品转让差额征税营业税，亏损抵补只能在一年以内。
持有债券转让差额征税中，差额部分计算时要减去债券利息，即债券利息在收到时不征营业税，在转让时才计算营业税。
营改增：金融商品不区分商品种类转让差额征收增值税，亏损抵补只能在一年以内。
持有债券过程中的债券利息在收到时计算增值税，计算差额部分时不扣除收到的利息（因为已经缴纳过相应的增值税），相当于利息的纳税义务发生时间提前了。
（二)个人转让金融商品免征增值税（营业税），免征个人所得税（注意细节规定）
买卖理财产品属于金融商品，一律征收增值税
（三）原始股
原始股在买入时不是金融商品，原始股上市交易后是金融商品，此时存在政策模糊（买卖非上市公司股票不征，上市公司股票征税）
营业税：国税总局对柳州两面针公司处理认为是买卖金融商品（营业税时代），以卖股票的价格减去招股说明书的价格差额征税，
营改增后相关政策尚未明确

五、小规模纳税人和一般纳税人
小规模纳税人只能简易征收
小规模纳税人简易征收和营业税的区别：简易征收是依据不含税价格，可以申请税务机关代开增值税专票，下游可以抵扣。
本轮营改增允许其他个人在税务机关代开专用发票，其他个人租赁房屋，销售不动产，国税局委托地税局代征、代开增值税专用发票。
一般纳税人存在简易征收和一般征收方式
原营业税纳税人，12个月内销售额在500万元以上应当认定一般纳税人。销售额不达标准的，可以申请认定一般纳税人

六、营改增后部分行业可以选择简易征收
1、公交公司
可以选择按照3%简易征收，一经选定36个月不得变更（存在税收筹划空间，买了车就选择一般计税，抵完进项再改成简易计税）
2、老设备租赁企业
由于之前采购的设备进项税未抵扣，所以可以选择按照3%简易征收，并可以开具专票，下游可以凭票抵扣
3、兼营和混合销售
现实中兼营和混合销售存在难以区分的情况，实践中往往以下游客户的数量确定。如果下游一个客户，就是混合销售，如果下游有两个及以上客户就是兼营。但是也存在特殊情况，下游是一个客户的时候也会认为是兼营。
比如，交钥匙工程。通常也作为兼营来对待。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。

七、境内服务和境外服务
征税对象首先是对境内和境外的区分，一般境内征税境外不征。
（一）对境内一词的理解
境内是指：
1、服务或者无形资产的销售方或者购买方在境内。
企业所得税中，劳务的判定标准为劳务的发生地，同时要关注所有提供设计服务的劳务如果有保密条款的一律判定为特许权使用费，按照支付人所在地为纳税义务发生地。
2、所销售或者租赁的不动产在境内。
3、所销售的自然资源使用权的自然资源在境内
（二）境内服务中不属于征收增值税项目的范围：
（1）国家指令提供的航空、铁路运输服务
（2）存款利息
（3）保险赔付
（4）房地产企业的维修基金
（5）资产重组
（三）境内服务中的视同销售（应税服务）
（1）单位或者个体工商户（不包括其他个人）无偿提供服务视同销售，但是用于公益事业或者以社会公众为服务对象的除外。
（2）单位或者个人（包括其他个人）转让无形资产视同销售，但是用于公益事业或者以社会公众为服务对象的除外。
注意：用于公益事业或者以社会公众为服务对象的不是征税对象（不征税），对应的进项税不需要转出
（四）境内服务中非经营活动不征税，包括：

（1）行政单位收取的财政基金
（注意：只包括行政单位，开具的是财政票据，此时进项税不需要转出；事业单位收取的行政事业性经费是免税的，需要相应转出进项税）
（2）单位或个体工商户聘用的个人为单位或个体工商户提供的服务

八、纳税义务发生时间的理解
（一）预收款的纳税义务
收讫销售款项是指服务发生过程中、服务完成后收讫款项，不包括提供服务之前收到的款项。所以预收的服务费收款时不征税，但是先开具发票的为发票开具日；
例外：纳税人提供租赁服务的，纳税义务发生时间为收到预收款的时候。注意本条规定不包括销售不动产。
在营业税中，销售不动产是在收到预收款时征收营业税，所以本条规定后移了纳税义务发生的时间（避免进销项的错配），为了保证税款的入库，在房地产企业收到预收款的时候按照3%的预征率预收增值税，且预征税款不能抵扣当期留抵税额，但是销项税额不区分一般计税还是简易计税不区分项目都可以抵减预征的增值税。
（二）赊销：增值税规定赊销货物为收到取得索取收款凭据的当天合同约定的收款日期，但是没有合同或者合同没有约定收款日期或者约定不明的在应税服务完成或者不动产权属转移的当日征收增值税。所以分期收款的应当按照约定的收款的进度确定纳税义务发生时间。

九、房地产企业营改增政策
（一）土地价款允许差额纳税时扣除
由于增值税原理上自带有逐环节抵扣的特性，原则上不需要差额纳税政策，但是现实中有部分行业成本上的很大一部分无法取得相应的进项税发票，所以采用差额纳税政策过渡（本质上就是没有专用发票却可以抵扣增值税，但是采用的是配比扣除即实耗法）
房地产企业（三大成本土地、建安、利息），土地款可以在项目中作为差额扣除项目，用于多个项目的土地采用可售面积法进行分摊。
（二）一般纳税人房地产老项目可以选择简易征收，新项目一律采用一般征税方式。
简易征收也要预征按照预收款/（1+5%）×3%
建议计入，应交税费未交增值税某某项目的借方
开票时，按照销售额/（1+5%）×5%
建议计入，应交税费未交增值税某某项目的贷方
注意：简易征税不能抵扣进项税额、土地款也不能差额计税，但是可以抵扣其他项目乃至于一般计税方式下的预征税款。
一般计税方式预征按照预收款/（1+11%）×3%计算预征税款
开票时，按照销售额/（1+11%）×11%计算销项税额
注意：简易征收项目和一般计税项目的共同进项：由于混用于一般计税方式和简易计税方式的固定资产的进项税可以全额抵扣，而非固定资产则需要房地产企业按照建设规模、其他企业按照销售收入比例进行分摊并且相应的转出，所以建议在进项税额下专设共同进项，以便区分相应的需要分摊和不需要分摊的进项

十、购进不动产进项税的抵扣
（一）购入不动产按照且按照固定资产核算的不动产，以6：4的比例分两年抵扣，购入的第一个月抵扣60%，第十三个月抵扣40%。
但是房地产开发企业开发的房地产按照开发产品核算，应此应当一次性抵扣相应的进项税
（二）非房地产企业自建不动产，相应的进项税也需要分两年抵扣，相应的进项税应当先转出40%，再在第十三个月抵扣。其中只有设计费、建安工程费、材料费才需要的相应转出，混用的就不用转出了。（每张发票在认证抵扣的第13个月抵扣转出的40%进项税）
实际上下列情况取得的不动产的进项税都需要分两年抵扣
1、直接购入不动产
2、接受捐赠的不动产
3、接受投资的不动产（以不动产对外投资入股营业税不征，但是增值税视同销售需要征收）
4、接受抵债的不动产
5自建的不动产
6、不动产的改扩建金额达到资产原值的50%以上的
下列情况不需要分两年抵扣

1、房地产企业（无论自用还是为了对外出售）
2、用于出租的不动产（租金回收期长，一次性抵扣也是留抵，会计核算计入投资性房地产，注意投资性房地产的核算范围其实很广）
3、融资租入的不动产（因为支付租金都是分三年以上，实际抵扣期超过两年）
4、建筑施工项目工程的临时建筑（因为可能用不到两年）
（三）不动产转换用途时相应进项税的处理
1、当原本抵扣了进项税的不动产用于不能抵扣进项税的项目时，需要按照固定资产净值率计算转出进项税。如果不动产按照规定存在待抵扣的进项税（40%部分），先将已经抵扣的进项税转出，差额部分再转出减少待抵扣进项税额。
2、原本用于不能抵扣项目的不动产改变用途用于一般计税方式的，按照净值率计算可以抵扣的进项税，按照两年抵扣的规定相应的抵扣。

十一、下列的进项税不允许抵扣
1、购进的固定资产用于免税项目、简易征收项目、专用于职工福利、用于个人消费项目的不允许抵扣相应的进项税
2、取得的以下进项税一律不得抵扣
（1）旅客运输服务
（2）餐饮服务
（3）娱乐服务
（4）居民日常服务（物业管理服务已经改到商务服务类）
（5）贷款服务
3、非正常损失不允许抵扣进项税（管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，以及因自然灾害等造成货物或者不动产毁损的情形）

十二、二手房买卖与出租的问题
（一）一般纳税人转让营改增之前取得的二手房
销售二手房都需要在不动产所在地的地税局预交增值税
转让营改增之前取得的二手房转让可以选择简易征收，外购的二手房可以差额计税，以（销售价格-取得成本）为计税依据；在营改增之前自建取得的不动产只能以销售价格为计税依据，因为此时没有相应的取得成本的计税依据。销售在营改增之前外购取得的不动产预缴增值税计算：
（销售价格-取得成本）/（1+5%）×5%，
同月在机构所在地进行纳税申报（此时不再缴纳税款）。
在营改增之前自建取得的不动产，在营业税中需要按照建筑安装业（3%）和销售不动产（5%）征收两道营业税，在增值税中只需要缴纳一道销售不动产的增值税。
如果选择简易征收后预缴增值税，计算：销售价格/（1+5%）×5%
同月在机构所在地进行纳税申报（此时不再缴纳税款）。
（二）一般纳税人转让营改增之后取得的二手房
出售在营改增后取得的二手房必须采用一般计税方式
出售在营改增后取得外购不动产，在不动产所在地地税机关预缴增值税计算：
（销售价格-取得成本）/（1+5%）×5%，
当月在机构所在地国税机关申报，
计算销项：销售价格/（1+11%）×11%
出售在营改增后取得自建不动产，在不动产所在地地税机关预缴增值税计算：
销售价格/（1+5%）×5%，
当月在机构所在地国税机关申报，
计算销项：销售价格/（1+11%）×11%
理解：销售二手房在地税预缴的时候计算一律是按照/（1+5%）×5%计算，这是由于国地税之间没有联网，预缴地的地税机关无法了解纳税是是否是一般纳税人，是否已经抵扣了相应的进项税。
（三）小规模纳税人转让二手房和一般纳税人转让二手房采用简易计税方式相同。
（四）其他个人销售住房
1、个人销售购进的二手房，持有期间超过两年的，免税（北上广深为超过两年普通住宅免税；非普通住宅差额征收）
持有期间不足两年的，按照售价全额按照5%征收增值税
在不动产所在地地税局缴纳税款，不再在国税局申报（因为没有主管税务机关）
2、其他个人出租住房
租金按照1.5%在不动产所在地地税机关缴纳税款，不再在国税局申报（因为没有主管税务机关）

小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。