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《企业会计准则第14条——收入》解析

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新准则”)规范了收入的确认、计量和相关信息的披露。笔者主要就新准则的主要内容、会计核算规定的变化以及执行新准则后对企业的影响谈一下自己的认识。
一、新准则的主要内容
1．收入的定义。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业的日常活动包括销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等。理解收入概念时需注意其与利得的区别。利得是指企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。利得包括直接计入所有者权益的利得与直接计入当期利润的利得两类。另外，企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。
长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入不适用于本准则，由其他准则规定。
2．相关概念。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。
3．销售商品收入的有关规定。
(1)确认条件。①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
(2)计量规定。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
对于合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，实际发生现金折扣时计入当期损益。涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。但如上述事项属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，即需作为资产负债表日的调整事项冲减资产负债表日财务报表中的销售商品收入。
4．提供劳务收入的有关规定。
(1)在资产负债日首先需要判断是否能够可靠估计提供劳务交易的结果。能够可靠估计提供劳务交易结果的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入不能可靠估计提供劳务交易结果的，如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；不能可靠估计提供劳务交易结果的，如果已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿，不应确认提供劳务收入，并将已经发生的劳务成本计入当期损益。
(2)提供劳务收入确认条件：①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。
(3)采用完工百分比法的有关规定。采用完工百分比法确定提供劳务交易的完工进度时可以选用下列方法：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例③已经发生的成本占估计总成本的比例。
(4)计量规定。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本的金额，确认当期劳务成本。
5．让渡资产使用权收入的有关规定。
(1)让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。
(2)确认条件。只有同时满足下列条件，才能确认让渡资产使用权收入：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。
(3)计量规定。利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
6．同时销售商品和提供劳务的有关规定。企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当分别作为销售商品和提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当全部作为销售商品处理。
7．披露的有关规定。企业应当在附注中披露：①收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法；②本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。
二、新准则的主要变化
1．新准则最主要的变化在于收入的计量。新准则规定，对于合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。新准则引入了公允价值的计量属性，而旧准则规定按应收金额(名义金额)计量。
在实务操作时，首先需判断协议是否在实质上具有融资性质。一般而言，如应收金额(名义金额)与其公允价值(通常为现值)之间的差额较小，可直接按应收金额确认收入；如应收金额与其公允价值之间的差额较大，则按应收金额的公允价值确认收入。
2．新旧准则均规定按照已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。但新准则增加了“该合同或协议价款不公允的除外”的规定，目的是防止利润操纵。
旧准则中销售商品收入确认条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经济利益很可能流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。
旧准则中提供劳务收入确认条件：①劳务总收入和总成本能够可靠地计量；②与交易相关的经济利益很可能流入企业；③劳务的完工程度能够可靠地确定。
新准则在收入确认条件方面更加强调收入和相关成本能可靠计量。新准则中关于销售商品与提供劳务获得收入的确认条件前文已述。
三、实施新准则对企业的影响
新准则的实施对一些需要采用递延收款方式的企业，如大型设备制造企业影响较大。由于采用公允价值计量收入，与旧准则相比推迟了这部分企业确认收入的时间，从而会影响当期损益和权益。即使在一个较长的周期内不会影响企业的总损益和权益状况，也改变了企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入。新准则的实施对不采用递延收款方式的企业影响甚微。
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