会计实务：投资合伙企业的入账及所得税处理.doc

投资合伙企业的入账及所得税处理市场上合伙制基金越来越多，越来越多的企业参与投资合伙制基金，本文主要讨论公司制合伙人参与合伙制基金的入账及递延税的处理。一、投资行为的会计处理1、对合伙制基金具有控制（本文不讨论如何认定为控制，请参考私募股权基金合并报表框架）计入长期股权投资按照成本法核算2、对合伙制基金具有共同控制或重大影响计入长期股权投资按照权益法核算或按照CAS2第三条第二款“（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称“FVTPL”），投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用企业会计准则第22号金融工具确认和计量。”计入FVTPL3、不属于上述两种计入FVTPL二、所得税处理根据财政部 税总关于合伙企业合伙人所得税问题的通知（财税2008159号）的规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。上述所得需要按照关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定（财税200091号）及财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知（财税200865号）进行调整，上述两个文件均部分失效，请参考（2014年国家税务总局令第35号）的规定及后续更新，基本口径类似于企业所得税。（请参考合伙企业所得税及会计处理）三、递延所得税处理根据CAS18，除非同时满足以下两个条件，企业对与子公司、联营企业及合营企业的长期股权投资相关的应纳税暂时性差异应当确认为一项递延所得税负债：1、企业能够控制该项暂时性差异转回的时间；且2、该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。如果同时满足以下条件，企业对与子公司、联营企业及合营企业的长期股权投资相关的可抵扣暂时性差异应当确认为一项递延所得税资产：1、暂时性差异在可预见的未来很可能转回；2、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。通常情况下，居民企业投资另外一家居民企业不确认递延税，原因有：1、如果母公司与子公司、联营企业和合营企业都是税法上的居民企业，且未来母公司计划通过分红收回投资，由于企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，则这块不会产生暂时性差异。2、母公司对子公司、联营企业和合营企业的投资通常长期持有，可以控制转回的时间，且不会转回。正常运转下不会处置。但是，对合伙制基金的投资通常需要确认递延税，理由如下1、合伙制基金存在约定的存续期，存续期结束后需要对合伙制基金进行清算，从而实现投资收益。2、合伙制基金份额持有人可能通过转让实现退出。四、递延税的计算（为简化计算，假设税率100%）合伙制基金投资不同的会计处理及特殊的税务处理，同时会影响账面金额和计税基础的差异。分类讨论背景假设：A公司投资B合伙基金，投资成本100元，投资占比20%（不考虑该比例对账务处理的影响，即这个比例既可以认定为控制，也可以认定为重大影响，也可以认定为金融资产，即仅用于后面举例的计算），20X8年B合伙基金实现会计利润60元，调整后的应纳税所得额50元，B合伙企业无除了净利润之外的净资产变动。1、计入长期股权投资，成本法处理A公司对B的投资，账面金额100元由于B实现50元的应纳税所得额，所以A公司需要对50*20%=10元进行纳税，确认应交税金10元。A公司纳税10元后，对B投资的计税基础上升为110元所以，A公司账面形成可抵扣暂时性差异，期末确认10元的递延所得税资产。2、计入长期股权投资，权益法处理A公司对B公司进行权益法调整，账面金额为100+60*20%=112元由于B实现50元的应纳税所得额，所以A公司需要对50*20%=10元进行纳税，确认应交税金10元。A公司纳税10元后，对B投资的计税基础上升为110元。所以，A公司账面形成应纳税暂时性差异，期末确认2元的递延所得税负债。此处建议将2元递延所得税负债拆成10元递延所得税资产和12元递延所得税负债。前者是因为先分后税的合伙企业特殊税务处理导致的，后者是权益法调整导致的，分开可以分别统计两个事项的累计影响值，亦方便校验。（校验所得税汇算清缴中合伙企业缴纳所得税金额和会计上长期股权投资的损益调整金额）3、计入FVTPL，调当期公允价值变动损益A公司对B公司调整公允价值，账面金额为100+60*20%（净值增加占比）=112元由于B实现50元的应纳税所得额，所以A公司需要对50*20%=10元进行纳税，确认应交税金10元。A公司纳税10元后，对B投资的计税基础上升为110元。所以，A公司账面形成应纳税暂时性差异，期末确认2元的递延所得税负债。此处建议将2元递延所得税负债拆成10元递延所得税资产和12元递延所得税负债。前者是因为先分后税的合伙企业特殊税务处理导致的，后者是调整公允价值导致的，分开可以分别统计两个事项的累计影响值，亦方便校验。（校验所得税汇算清缴中合伙企业缴纳所得税金额和会计上FVTPL的公允价值变动金额）。补充事项：1、所得税纳税调整投资合伙企业，将会计利润先调整联营企业损益或公允价值变动损益12（形成DTL）再调整分享合伙企业的应纳税所得额10（形成DTA），最终形成应纳税所得额（会计利润-12+10），计算企业所得税。此情形下会计利润*税率=所得税费用（当期+递延）作为对比，投资居民企业的所得税纳税调整，将会计利润先调整联营企业损益（不形成DTL，因为通常不会转让，可以控制不转回，分红又无须纳税），形成应纳税所得额（会计利润-12），计算企业所得税。此情形下会计利润*税率不等于所得税费用（只有当期没有递延）再作为对比，作为对比，投资居民企业的所得税纳税调整，将会计利润先调整公允价值变动损益（形成DTL，因为FVTPL通常转让退出），形成应纳税所得额（会计利润-12），计算企业所得税。此情形下会计利润*税率=所得税费用（当期+递延）2、账面金额和计税基础的差异认定为暂时性差异有一个前提，即账面金额在最终退出时可以全额抵税。因为根据企业所得税的清算的相关处理和企业所得税股权转让的相关处理，最终金额是可以抵税的。如果最终退出方式是减资退出，由于减资相关的所得税处理是不承认被投资企业的亏损的，所以如果是减资退出，60（会计利润）和50（应纳税所得额）的差异就不是暂时性差异，而是永久性差异，不能确认递延税。小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！